Regeringsrättens dom 10 november 2000, mål nr 3498-2000 Ideell förenings skattskyldighet för royalty
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
RR har gjort samma bedömning som SRN och fastställt förhandsbeskedet (jfr protokoll 18/00 och ämnesdatabasen Inkomstskatt, näringsverksamhet SRN2000-05-03).
RR:s dom den 27 september 2000, mål nr 618-1998 Taleändring i LR
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Inkomsttaxering 1992 och skattetillägg
O var under beskattningsåret anställd som trafiklärare. I sin självdeklaration yrkade han i särskild bilaga avdrag för bilkostnader i tjänsten med 31 230 kr. SKM medgav inte avdraget under hänvisning till att O av arbetsgivaren erhållit kostnadsersättning avsedd att täcka hans bilkostnader i tjänsten. Myndigheten tillgodoförde samtidigt O schablonavdrag under inkomst av tjänst med 4 000 kr. I ett senare beslut påförde SKM O skattetillägg på ett underlag av 27 230 kr. Som skäl för beslutet angav myndigheten att han lämnat oriktig uppgift genom att yrka avdrag för bilkostnader utan att upplysa om att han erhållit kostnadsersättning av arbetsgivaren. O överklagade beslutet om påförande av skattetillägg. I överklagandet hemställde han dessutom att han skulle medges avdrag för kostnader för mobiltelefon i tjänsten med 4 450 kr. I omprövningsbeslut med anledning av överklagandet vidhöll SKM sitt tidigare beslut om skattetillägg. Beträffande avdraget för kostnader för mobiltelefon i tjänsten uttalade myndigheten att sådant avdrag kunde bestämmas till 2 550 kr men att detta belopp understeg schablonavdraget om 4 000 kr varför den taxerade förvärvsinkomsten skulle kvarstå oförändrad. I en senare inlaga till LR framställde O ett antal nya yrkanden. Han yrkade sålunda att han skulle medges avdrag för kostnader för dubbelkommando, skyddskläder, facklitteratur, kolfilter, telefon i hemmet, bilresor i tjänsten vilka inte ersatts av arbetsgivaren, samt för bilresor mellan bostad och arbetsplats. I sin dom prövade LR samtliga av O framställda yrkanden men medgav endast avdrag för kostnader för dubbelkommando med yrkat belopp. Sedan O överklagat LR:s dom, utom såvitt avsåg avdrag för kostnader för telefon i hemmet, beslutade KR – utan att yrkande därom framställts – att undanröja LR:s dom i vad den avsåg prövning av yrkade avdrag för kostnader för skyddskläder, facklitteratur och bilresor mellan bostad och arbetsplats och att överlämna dessa avdragsyrkanden till SKM för föreskriven omprövning. KR hänvisade i sina domskäl till att dessa avdragsyrkanden innebar att nya frågor fördes in i målet och att dessa frågor inte var av sådan karaktär att de kunnat prövas av länsrätten enligt 6 kap. 19 § andra stycket TL. KR ansåg att yrkandena om avdrag för kostnader för kolfilter samt för av arbetsgivaren ej ersatta resor med bil i tjänsten var hänförliga till samma beskattningsfråga som SKM prövat. Dessa yrkanden, liksom yrkandena om ytterligare avdrag för mobiltelefon och undanröjande av påfört skattetillägg, prövades av KR som avslog dem.
RSV överklagade KR:s dom och yrkade att RR skulle undanröja KR:s dom i den del KR undanröjt LR:s dom och att RR skulle återförvisa målet i denna del till LR för prövning i sak. RSV gjorde härvid i första hand gällande att KR inte ägt att på eget initiativ – ex officio – överpröva LR:s åtgärd att sakpröva de av O under processen i LR framställda avdragsyrkandena. I andra hand gjorde RSV gällande att nämnda avdragsyrkanden inte inneburit att en otillåten taleändring förekommit i LR.
RR biföll överklagandet med följande motivering.
De tillämpliga bestämmelserna finns i 6 kap. 18 och 19 §§ TL. Enligt 18 § får en talan inte ändras i andra fall än som anges i bl.a. 19 §. Enligt första stycket i sistnämnda paragraf får klaganden framställa ett nytt yrkande om inte en ny fråga därigenom förs in i målet. Enligt paragrafens andra stycke får klaganden i mål i LR dessutom, inom överklagandetiden, föra in en ny fråga som har samband med den fråga som skall prövas, om LR finner att frågan utan olägenhet kan prövas i målet.
Fråga i målet är till en början om KR ägt att, utan yrkande av part, företa en prövning av om formella brister i angivet hänseende förekommit vid prövningen i LR. Uttryckliga bestämmelser om domstolsprövningens föremål och omfattning saknas i TL. Av den allmänna principen om den s.k. processramen i 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) följer dock att rätten inte på eget initiativ får gå utöver yrkandena i målet och göra ändring till nackdel för part. Bestämmelsen, som tar sikte på parts yrkanden i den materiella frågan i målet, medför inte någon inskränkning i domstolens skyldighet att, oberoende av parts yrkande, iaktta de processuella föreskrifter som reglerar själva förfarandet.
Inom förvaltningsprocessen finns inte någon särskild reglering vad gäller befogenheten för en domstol att undanröja ett överklagat avgörande på grund av brister i förfarandet hos underinstansen. Av praxis vid allmän domstol har – mot bakgrund av högre domstols allmänna skyldighet att sörja för att mål blir på lämpligt sätt handlagt – ansetts följa att domstolen kan undanröja det överklagade avgörandet och återförvisa målet, och detta även i fall när rättegångsfel inte har förekommit (se t.ex. NJA 1989 s. 646). Anledning saknas att tillämpa ett annat synsätt inom förvaltningsprocessen. En sådan åtgärd kan även motiveras av intresset att upprätthålla instansordningen. Om en förvaltningsdomstol inte återförvisar en fråga som inte blivit prövad i en tidigare instans, skulle detta innebära att parten går miste om prövningen i denna instans.
Av det sagda följer att en förvaltningsdomstol i och för sig bör vara oförhindrad att, även utan yrkande av part, genom olika åtgärder tillse att processramen och processordningen upprätthålls. De tidigare nämnda särskilda bestämmelserna i 6 kap. 18 och 19 §§ TL, som reglerar handläggningen av taxeringsprocess vid domstol, medför enligt RR:s mening inte att förfarandet i taxeringsprocessen skall behandlas annorlunda än förfarandet i förvaltningsprocessen i övrigt. En annan ordning skulle medföra att KR i taxeringsprocesser skulle vara betagen rätten att pröva frågan om otillåten ändring av talan skett i LR, något som inte framstår som rimligt. Att en sådan prövning skulle vara förbehållen mål där yrkande i frågan har framställts av part kan inte heller utläsas av några bestämmelser. KR har således i förevarande mål ägt att på eget initiativ pröva om LR:s ställningstagande att sakpröva vissa nya yrkanden inneburit en otillåten ändring av talan.
Det återstår, såsom RSV utformat sin talan, att pröva om sådan taleändring skett beträffande de avdragsyrkanden som KR överlämnat till skattemyndigheten för omprövning.
I målet har O hos LR överklagat SKM:s beslut om skattetillägg och samtidigt, under hänvisning till att han hos SKM inte fått avdrag för sina i deklarationen upptagna bilkostnader i tjänsten, hemställt om avdrag för kostnader för mobiltelefon. Härefter har han inom överklagandetiden fört in ytterligare avdragsyrkanden i LR.
Taxeringsprocessen är fr.o.m. 1991 års taxering utformad som en sakprocess. För att avgöra om ett nytt yrkande i ett mål utgör ändring av talan är det nödvändigt för domstolen att klarlägga vad som är saken (frågan) i målet. Någon definition av sakbegreppet finns emellertid inte i TL. I den proposition som föregick TL anknöt departementschefen till det sakbegrepp som fanns i den del av skatteprocessen som redan tidigare var utformad som en sakprocess, innebärande att processföremålet i varje enskilt fall individualiseras av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han anger till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 370 f.).
Genom bestämmelsen i 6 kap. 19 § andra stycket TL har LR getts en möjlighet att behandla också frågor som har samband med den fråga som skall prövas. Såsom RSV framhållit avser de yrkanden som O framställt först i LR kostnader som han gjort gällande att han haft i sin yrkesutövning som trafiklärare. Mot denna bakgrund finner RR att de tillkommande frågorna i detta fall får anses ha sådant samband med de frågor som avses med överklagandet att LR har förfarit riktigt då den tagit upp de tillkommande frågorna till prövning. KR hade därför bort pröva också de yrkanden som KR i domen överlämnat till SKM för omprövning.
Kommentar:
Noterbart är att varken O eller SKM enligt gängse regler lär ha haft talerätt vad gäller LR:s beslut att pröva de ytterligare sakfrågor som O anhängiggjort först under processen i LR. O fick ju i LR anses ha yrkat att hans utvidgade yrkande skulle upptas till prövning och han fick fullt bifall till detta yrkande. LR:s beslut i denna del gick alltså inte O emot. LR:s beslut kan heller inte anses ha gått SKM emot eftersom LR:s beslut att pröva O:s yrkanden i sig inte kan anses ha gått SKM emot och i sak gick LR:s beslut SKM emot endast beträffande avdraget för kostnader för dubbelkommando. Dessa omständigheter påverkade dock enligt RR:s mening inte KR:s möjligheter att ex officio pröva LR:s beslut i denna del. Vidare kan noteras att RR ställningstagande vad gäller innebörden av 6 kap. 19 § andra stycket TL innebär att man ger lagrummet en ganska vid tolkning. Kostnader i en och samma yrkesutövning skall således anses ha ett nära samband.
RR:s dom den 29 september 2000, mål nr 2831-1998 Fråga om skattereduktion för byggnadsarbete vid 1994 års taxering, s.k. ROT-avdrag
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
RSV har överklagat en dom från Kammarrätten i Stockholm där kostnader för en måttbeställd innertrappa, som tillverkats i byggföretagets lokaler, fick medräknas i underlaget för skattereduktion.
Regeringsrätten angav följande skäl för avgörandet:
”Enligt 2 § första stycket lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus anses som byggnadsarbete i lagens mening reparation och underhåll samt om- och tillbyggnad av bostadshus. Som byggnadsarbete räknas inte åtgärder som enbart avser service på maskiner och andra inventarier eller installationer eller rengöring. I underlaget för skattereduktion inräknas enligt 2 § andra stycket inte bl.a. utgifter för material och utrustning. En förutsättning för skattereduktion är enligt 4 § andra stycket att den skattskyldiges underlag uppgår till sammanlagt minst 2 000 kr.
Lagen grundas på prop. 1992/93:150 bil. 6 och bet. 1992/93:SkU36. Bestämmelsen i 2 § första stycket att vissa åtgärder inte räknas som byggnadsarbete kom till för att klargöra att endast åtgärder som kan ” hänföras till byggnadsarbeten i vanlig bemärkelse ” skall grunda rätt till skattereduktion (a. bet. s. 10). Till sådant som enligt 2 § andra stycket inte grundar rätt till skattereduktion förutsätts höra inte bara byggnadsmaterial i vanlig mening utan även ”inventarier och annan utrustning som i samband med byggnadsarbetet tillförs bostadshuset” (Lagrådet a. bet. s. 20).
Riksskatteverkets överklagande avser utgifter för arbete avseende trappstegen som utförts i det tillverkande företagets lokaler. Regeringsrätten delar verkets uppfattning att detta arbete inte kan anses som byggnadsarbete som grundar rätt till skattereduktion. Överklagandet skall därför bifallas.
Det bör ankomma på skattemyndigheten att beräkna nytt underlagsbelopp.”
Handlingarna överlämnades till SKM för fastställande av nytt underlagsbelopp.
Kommentar:
Samtidigt och med samma utgång avgjorde Regeringsrätten ytterligare elva mål rörande köksluckor m.m.
RR:s beslut den 1 november 2000. Begäran om förhandsavgörande från EG-domstolen
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Underprisöverlåtelse, diskrimineringsregler och dubbelbeskattningsavtal.
Begäran avser tolkningen av artiklarna 43, 46, 48, 56 och 58 i EG-fördraget.
De faktiska omständigheterna i målet är följande.
X AB ägs till lika delar av de fysiska personerna A och B samt ett maltesiskt företag. I sistnämnda företag har A och B inga ägarintressen. X AB är moderbolag i en koncern med betydande verksamhet på olika områden. Inför en förestående omstrukturering av koncernen har det, enligt vad som uppgetts i målet, befunnits ändamålsenligt att renodla viss verksamhet under ett belgiskt moderbolag ägt av de nuvarande ägarna i X AB. Delägarna har därför för avsikt att överlåta aktierna i X AB till ett svenskt bolag som i sin tur är dotterbolag till det belgiska bolaget. Aktierna skall därvid överlåtas till ett pris motsvarande deras omkostnadsbelopp vilket avsevärt understiger aktiernas marknadsvärde. A och B ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden rörande de beskattningskonsekvenser som den tilltänkta aktieöverlåtelsen skulle medföra. Då ansökningen ingavs hade utvidgningen av bestämmelserna i 3 § h mom. tredje stycket SIL till att omfatta överlåtelser till svenska bolag med utländska ägare ännu inte skett. Den tilltänkta överlåtelsen omfattades således vid tiden för ingivandet av ansökningen inte av dessa regler. I ansökningen ställde A och B därför bl.a. frågan om den svenska lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet. Sedan den nyss nämnda utvidgningen skett, ifrågasatte A och B om den skillnad i fråga om beskattningskonsekvenser som kunde uppkomma beroende på om överlåtelsen av aktier skedde till ett svenskt företag utan utländskt ägande eller till ett svenskt företag med sådant ägande kunde upprätthållas mot bakgrund av bestämmelserna i EG-fördraget rörande etableringsfrihet och fria kapitalrörelser.
I förhandsbesked meddelat den 27 september 1999 fann Skatterättsnämnden att överlåtelsen av aktierna i X AB skulle behandlas som om överlåtelsen skett mot ersättning motsvarande marknadsvärdet. A och B skulle således beskattas för en beräknad vinst motsvarande skillnaden mellan aktiernas marknadsvärde och omkostnadsbelopp.
Skatterättsnämnden fann att det inte var fråga om en etablering samt, beträffande fria kapitalrörelser, att det i artikel 58. 1 a EG-fördraget angivna undantaget var tillämpligt.
A och B har överklagat Skatterättsnämndens beslut till Regeringsrätten och bl.a. yrkat att Regeringsrätten förklarar att överlåtelsen skall beskattas med utgångspunkt i det tilltänkta överlåtelsepriset.
I målet uppkommer således frågan om ett förfarande som innebär att en svensk fysisk person överlåter sina aktier i ett svenskt bolag till ett annat svenskt bolag som ägs av en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren också äger andel, är att hänföra till EG-fördragets regler om etableringsfrihet eller fria kapitalrörelser. Om så anses vara fallet uppkommer fråga om den enligt svenska bestämmelser oförmånligare beskattningen vid en sådan överlåtelse jämfört med en överlåtelse till en svensk juridisk person utan utländska ägarintressen är förenlig med fördraget.
Regeringsrätten pekar i sin skrivelse med begäran om förhandsavgörande på att EG-domstolen vid besvarandet av frågan bör beakta det uppgivna syftet bakom lagstiftningen, nämligen att motverka skatteundandragande. möjligheter som ges i fördraget och att medborgarna inte har rätt att åberopa sådana bestämmelser när det är fråga om missbruk. Regeringsrätten framhåller vidare att ställning bör tas till vilken betydelse som skall tillmätas den förklaring till artikel 73 d i EG-fördraget (numera artikel 58) som medlemsstaterna antog i samband med Maastrichtfördraget.
Frågan som Regeringsrätten ställer till EG-domstolen lyder:
”Utgör artiklarna 43, 46, 48, 56 och 58 EG i en situation som är för handen i förevarande mål hinder för att tillämpa en medlemsstat lagstiftning som – i likhet med den svenska lagstiftningen på området – innebär att ett kapitaltillskott genom en överlåtelse av aktier till underpris beskattas oförmånligare om tillskottet sker till en juridisk person som är hemmahörande i en annan medlemsstat och i vilken överlåtaren direkt eller indirekt äger andel eller till ett inhemskt aktiebolag i vilket en sådan juridisk person äger andel, än vad som skulle ha gällt om något sådant utländskt ägarinflytande inte funnits.”
KR:s i Sundsvall dom den 28 februari 2000 Är kallelse till SN-sammanträde allmän handling?
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
NN begärde hos SKM att få uppgift om vilka SN-ledamöter som skulle närvara vid det sammanträde då NN:s taxeringar skulle beslutas.
SKM konstaterade att uppgift om vilka ledamöter som skulle närvara vid det aktuella sammanträdet endast framgick av den kallelse som skickats ut. SKM fann att kallelsen inte utgjorde allmän handling eftersom den inte var expedierad i tryckfrihetsförordningens mening med hänsyn till att den endast skickats till ledamöterna, dvs. internt inom myndigheten, och att någon sekretessprövning därför inte behövde göras. SKM beslutade att inte lämna ut kallelsen.
NN överklagade SKM:s beslut till KR som delade SKM:s uppfattning och avslog överklagandet.
NN, som överklagade KR:s beslut, meddelades inte prövningstillstånd av RR (beslut den 6 november 2000).
KR:s i Stockholm dom den 9 oktober 2000, mål nr 8509-1997 Kapital; avdrag för reaförlust på fordran på bolag
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Reaförlust vid avyttring av fordran har vägrats då fordringens anskaffningsvärde inte ansetts ha uppgått till ett högre värde än vad som erhållits vid avyttringen, eftersom gäldenären ansågs sakna kreditvärdighet vid lånetidpunkten och dessutom var ”närstående”.
Inkomsttaxering 1994
Gudrun A lånade 1991 och 1992 ut totalt c:a 4,1 mkr till P AB mot två reverser. Bolaget var näst intill helägt av Gudrun A:s förutvarande make. Lånen uppgavs utgöra kortfristiga likviditetsförstärkningar. Bolaget saknade kreditvärdighet vid tidpunkten för lånen. 1993 sålde Gudrun A reverserna för 1 kr/st och yrkade avdrag för realisationsförlust, vilket skattemyndigheten vägrade. Gudrun A överklagade beslutet.
Länsrätten fann att reverserna inte kunde anses ha ett högre anskaffningsvärde än avyttringspriset en krona styck och avslog därför överklagandet.
Hos kammarrätten anförde Gudrun A bl.a. att när lånen lämnades fanns förhoppningar om att bolagets aktiekapital skulle återställas. Vidare uppgick hennes faktiska anskaffningskostnad till nästan 4,1 mkr.
Kammarrätten avslog överklagandet och anförde bl.a. följande.
”Det belopp om sammanlagt 4 078 100 kr som Gudrun A vill uppta som anskaffningskostnad för de ifrågavarande fordringarna har utlånats utan ränta och säkerhet. Lånen har vidare lämnats till ett aktiebolag vars ekonomiska ställning vid tidpunkten kring lånens lämnande var sådan att bolaget måste anses ha saknat kreditvärdighet. Det saknas mot bakgrund av dessa förhållanden anledning anta att fordringarnas värde när lånen lämnades översteg avyttringspriset. Med hänsyn härtill och till Gudrun A:s makes ägarintresse i bolaget får Gudrun A:s utbetalningar till bolaget anses ha sådant benefikt inslag att utbetalningarna utgör privata levnadskostnader. För sådana kostnader kan avdrag inte medges. Gudrun A:s talan kan således inte bifallas”.
En ledamot var skiljaktig och menade att anskaffningskostnaden skulle beräknas efter faktisk anskaffningsutgift.
Kommentar:
Utgången överensstämmer med den uppfattning RSV gett uttryck för i skrivelse den 10 februari 2000 om Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar, avsnitt 2.1.3.
(I) KR:s i Stockholm dom den 13 november 2000, målnr 4350-1998
(II) KR:s i Stockholm dom den 7 november 2000, målnr 3280-1997
(III) KR:s i Stockholm dom 30 oktober 2000, målnr 1176-1998
(IV) KR:s i Göteborg dom den 15 september 2000, målnr 3260-1999
Avdrag för förlust på regressfordran till följd av infriad borgen
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Inkomsttaxering 1993 (II), 1996 (I och III) och 1998 (IV)
(I) Anders B hade gått i borgen för C S AB om 60 000 kr och tvingades infria denna. Reversfordran avyttrades 1995 med förlust, varvid Anders B yrkade avdrag. Skattemyndigheten vägrade avdrag med hänvisning till att förlust på borgensförbindelse utgör en icke avdragsgill kapitalförlust. Anders B överklagade och anförde bl.a. att förlusten inte uppstått genom borgensinfriandet utan först genom avyttring av regressfordran.
Länsrätten avslog överklagandet med motiveringen att infriande av borgensåtagande normalt är att anse som en kapitalförlust och att den omständigheten att Anders B avyttrat regressfordran inte föranledde annan bedömning. Anders B överklagade.
Kammarrätten avslog överklagandet med följande motivering.
”Den ifrågavarande förlusten får anses ha uppkommit redan när borgensförbindelsen infriades. Att regressfordran formellt överlåtits för en krona medför inte att förlusten skall betraktas som en realisationsförlust. Förlusten är därför en icke avdragsgill kapitalförlust”.
(II) Yvonne E. löste i egenskap av borgensman en checkräkningskredit för hennes helägda bolag. Bolaget försattes i konkurs 1992 och konkursen avslutades utan överskott samma år. I deklaration för 1993 yrkade Yvonne E. avdrag för förlust på fordran med 5/6 av förlustens storlek. Dessutom yrkade hon avdrag för förlust på aktierna i bolaget. Skattemyndigheten vägrade avdrag vad avser förlust på fordran.
I överklagande till länsrätten anförde Yvonne E. att fordran skulle anses utgöra ett finansiellt instrument enligt 24 § 2 mom. SIL. I andra hand skulle betalningen av bolagets skuld ses som ett sådant kapitaltillskott som skall inkluderas vid beräkning av aktiernas anskaffningsvärde.
Länsrätten avslog överklagandet med i huvudsak följande motivering.
”Avdrag för realisationsförlust kan medges om avyttring skett av egendom. Med avyttring jämställs enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag som gett ut instrumentet upplöses genom konkurs.
Frågan i målet är om den fordran som Yvonne E haft på sitt bolag kan anses vara ett sådant finansiellt instrument som avses i ovannämnda bestämmelse, eftersom detta är ett krav för att avdrag skall kunna medges för förlusten.
Begreppet finansiellt instrument definieras inte i lagen om statlig inkomstskatt. Enligt förarbetena till lagen, i dess lydelse efter skattereformen, avser det ”alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden” (prop 1989/90:110 s. 722).
Den skattemässiga innebörden av begreppet finansiellt instrument är oklar. Enligt länsrättens mening bör det krävas att objektet i fråga är avsett för handel på kapitalmarknaden eller kan bli föremål för sådan handel. Den fordran som Yvonne E haft på bolaget efter det att hon i egenskap av borgensman löst in bolagets skuld, kan inte anses uppfylla nämnda krav. Hon är därför inte berättigad till något avdrag för förlust på sin fordran. Ej heller utgör Yvonne E:s betalning av bolagets checkkredit ett sådant ovillkorligt aktieägartillskott som får inräknas i anskaffningsvärdet på aktierna i bolaget, eftersom hon haft krav på återbetalning av bolaget”.
Yvonne E. överklagade men kammarrätten gjorde samma bedömning som länsrätten och avslog överklagandet.
(III) Claes F. infriade en borgensförbindelse på S KB och erhöll därvid en regressfordran om 1,5 mkr. Fordran avyttrades 1995 för en kr och Claes F yrkade avdrag för realisationsförlust. Skattemyndigheten vägrade avdrag med hänvisning till att regressfordran saknade värde då den uppkom. Förlusten ansågs istället ha uppstått i och med infriandet av borgensförbindelsen och utgjorde därigenom en icke avdragsgill kapitalförlust. Claes F överklagade beslutet.
Länsrätten, som avslog överklagandet, gjorde följande bedömning.
”Fråga i målet är huruvida den till Q AB för en krona överlåtna fordran på S KB skall betecknas som en realisationsförlust eller som en kapitalförlust. Avgörande för bedömningen är huruvida den regressfordran som uppkom på S KB vid infriandet av borgensförbindelsen var värd något. Claes F infriade i maj 1994 en borgensförbindelse om 1 500 000 kr, som han ingått för S KB, i samband med att kommanditbolaget träffade en ackordsuppgörelse med Securum. Claes F har gjort gällande att då den regressfordran som uppstod i samband med infriandet av borgensförbindelsen materialiserats i ett av S KB den 2 juni 1994 utfärdat skuldebrev och fordringen vid denna tidpunkt bedömdes som realistisk, fordringen måste anses förvärvad vid denna tidpunkt. Länsrätten finner, i likhet med skattemyndigheten, att regressfordran uppstod vid infriandet av borgensutfästelsen i maj 1994. Att fordringen därefter materialiserats i ett skuldebrev den 2 juni 1994 medför ingen annan bedömning. Med hänsyn till att S KB, enligt vad Claes F själv anfört, vid infriandet av borgensutfästelsen var på obestånd finner länsrätten att den regressfordran som då uppstod saknade värde. Att kommanditbolagets obeståndssituation, på grund av ackordsuppgörelsen, skulle ha upphört i samband härmed medför ingen annan bedömning. Med hänsyn härtill och till att Claes F inte heller på något annat sätt visat att regressfordringen vid dess uppkomst haft någon värde, finner länsrätten att ifrågavarande förlust utgör en borgensförlust. Eftersom borgensförlusten inte betingats av näringsverksamhet utgör den en icke avdragsgill kapitalförlust. Överklagandet skall således avslås i denna del”. Claes F överklagade.
Kammarrätten avslog överklagandet med följande motivering.
”I målet är fråga om Claes F. skall medges avdrag för den realisationsförlust som uppstått vid avyttring av en regressfordran som uppkommit i samband med att han infriat ett borgensåtagande.
Som länsrätten anfört framgår det av 20 § andra stycket KL att avdrag inte får göras för kapitalförlust i vidare mån än som särskilt föreskrivs. Med kapitalförlust avses, enligt punkten 5 av anvisningarna till 20 § KL, förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men som inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga.
Vad gäller inkomstslaget kapital saknar kapitalförlustbestämmelsen, utom i fråga om förluster som är hänföra till personliga levnadsomkostnader, i praktiken självständig betydelse, eftersom avdragsförbudet för kapitalförluster inte gäller vid realisationsvinstbeskattningen (jfr SOU 1995:137, s 66, och prop. 1996/97:154, s 27).
Det finns således inte några principiella hinder mot att medge Claes F det yrkade avdraget. En första förutsättning för att avdrag för realisationsförlust skall kunna medges är emellertid att fråga är om en verklig förlust. Det kan således inte komma i fråga att medge avdrag för avyttring av en fordran som redan vid tidpunkten för dess uppkomst saknade värde.
I ett fall som det föreliggande är det som Claes F anfört knappast möjligt att beräkna ett marknadsvärde för regressfordringen. Det bör därför, enligt kammarrättens mening, vara tillräckligt att den skattskyldige visar att det vid tidpunkten för fordringens uppkomst, dvs. då borgen infriades, fanns realistiska möjligheter att bolaget skulle komma att infria sina åtaganden gentemot honom. Vid denna bedömning kan naturligtvis flera olika faktorer, t.ex. bolagets soliditet, tillfällig avsaknad av betydande kapital eller en nära förestående intäkt av betydande storlek, vara av betydelse (jfr vad Sigvard Berglöf i Svensk Skattetidning 2/99, s 144, anfört om beräkning av marknadsvärde av en regressfordran).
I föreliggande fall har Claes F inte lämnat någon närmare utredning till stöd för sin uppgift att den regressfordran han hade på S KB inte saknade värde vid den tidpunkt då den uppkom. Vad han anfört om att delägarna för sin del ansåg att fordringen hade ett värde är inte tillräckligt för att anse att ett sådant värde faktiskt förelegat. Med hänsyn härtill saknas förutsättningar för att medge Claes F det yrkade avdraget för realisationsförlust.”
(IV) Anders A. infriade en borgensförbindelse om drygt 500 000 kr och erhöll därvid en regressfordran, som Anders A. avyttrade för en kr. Anders A. yrkade avdrag för reaförlust, vilket skattemyndigheten dock vägrade. Anders A. överklagade beslutet.
Länsrätten, som avslog överklagandet, gjorde följande bedömning.
”Frågan i målet är om den regressfordran som Anders A sålde den 12 december 1997 kan anses ha något annat värde än dess nominella belopp, dvs 527 022 kr. Av rättspraxis framgår att anskaffningskostnaden i vissa fall skall beräknas med utgångspunkt i fordrans värde vid förvärvet. Fordrans nominella belopp kan därför inte reservationslöst läggas till grund för att beräkna dess skattemässiga anskaffningskostnad (jfr RÅ85 1:89 och RÅ 1988 ref 148). I doktrinen har Peter Melz dragit slutsatsen att rätt till avdrag för realisationsförlust förutsätter att omständigheterna klart visar att fordran ursprungligen hade ett högre värde än vad som erhölls vid avyttringen (Peter Melz: Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986 s 284 f).
Mot bakgrund av den anförda finner länsrätten att det är regressfordrans marknadsvärde vid tidpunkten för infriandet av borgensförbindelsen som skall anses utgöra anskaffningskostnaden för denna. Infriandet av borgensförbindelsen har skett till följd av att bolaget inte har klarat av att betala sina lån. Bolagets betalningsförmåga får därför anses ha varit nedsatt och värdet av fordran kan inte anse ha uppgått till dess nominella värde. Anders A har inte förebringat någon bevisning som visar att marknadsvärdet på regressfordringen vid tidpunkten för infriandet av borgensförbindelsen varit högre än det pris som han erhöll den 12 december 1997. Fordran får därför i stället värderas till 1 kr. Yrkat avdrag för realisationsförlust kan därför inte medges”.
Anders A. överklagade, men kammarrätten instämde i länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen.
Kommentar:
Rättsfrågorna som är aktuella i dessa domar har behandlats av RSV i skrivelse den 10 februari 2000 om Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m., avsnitt 2.2.
I en av de aktuella domarna (I) har kammarrätten motiverat att rätt till avdrag saknats med att förlusten uppkommit redan i och med infriandet av borgensförbindelsen. Kammarrätten har motiverat ett avslag i ett liknande fall på samma sätt (se dom av Kammarrätten i Stockholm den 11 september 1998, mål nr 844-1998, se rättsfallsprotokoll nr 38/98).
I de övriga domarna (II – IV) har avslag motiverats med att marknadsvärdet på regressfordran vid tidpunkten för regressrättens uppkomst inte kunnat anses ha överstigit avyttringspriset. Avdrag för förlust har således inte medgetts för borgensinfriandet och inte heller vägrats med motiveringen att fråga är om icke avdragsgill kapitalförlust, utan man har i stället i princip godtagit att reavinstreglerna ska gälla för eventuell förlust vid avyttring av regressfordran. För att visa att värdet vid regressrättens uppkomst överstigit avyttringspriset har den skattskyldige bevisbördan. Man har således inte utgått från det belopp som den skattskyldige infriat sitt borgensansvar med. Eftersom i samtliga fall gäldenärens ekonomiska situation varit sådan att man kunnat ifrågasätta om regressrätten skulle kunna utkrävas har domstolarna funnit att den saknat värde, varför rätt till avdrag saknats. Liknande utgång har tidigare förekommit i t.ex. domar av Kammarrätten i Göteborg den 14 maj 1998, målnr 3780-1997 (se rättsfallsprotokoll 38/98), och Kammarrätten i Stockholm den 30 december 1999, målnr 5512-1998 (se rättsfallsprotokoll 2/00). Den förstnämnda domen är överklagad och Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd.
I en av domarna (II) prövades också om en regressfordran utgör ett sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL, vilket det inte befanns utgöra. Samma bedömning har tidigare gjorts i några kammarrättsdomar som omnämns i ovan nämnda skrivelse. Inte heller kunde den infriade borgen i skattemässigt hänseende jämställas med ovillkorat aktieägartillskott. Liknande utgång i dom av Kammarrätten i Göteborg den 15 september 2000, mål nr 4205-1999.
KR:s i Jönköping domar den 12 oktober 2000, målnr 2896-1997 mfl. Tillämpning av lagen mot skatteflykt vid kringgående av reglerna om vinstbolag.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Vinstbolagsbestämmelserna har inte ansetts tillämpliga när fysiska personer sålt aktier i ett moderbolag och obeskattade vinstmedel till följd av inkråmsöverlåtelse funnits i dotterbolag till moderbolaget. Däremot har lagen mot skatteflykt ansetts tillämplig eftersom de fysiska ägarna direkt eller indirekt medverkat till vinstbolagstransaktionerna i dotterbolaget. Beskattning har skett såsom om moderbolaget vidtagit vinstbolagstransaktionerna.
Inkomsttaxering 1988
Tommy K m.fl. var aktieägare i K Sågverks AB. Detta bolag lämnade vid 1988 års taxering en deklaration för tiden den 1 juli 1986 – den 31 december 1987 (18 månader). Nämnda bolag hade under hela redovisningsperioden ett dotterbolag, AB K Träindustri. Under det förlängda räkenskapsåret på 18 månader genomförs transaktioner av extraordinär karaktär i moder- och dotterbolaget. Bolaget har förlängt sitt räkenskapsår från tidigare bokslutsdagen den 30 juni till den 31 december. Den 30 november 1987 försäljs den egentliga rörelseverksamheten i såväl K Sågverks AB som AB K Träindustri till AB Grundstenen som vid överlåtelsetidpunkten ägdes av samma personer som ägde aktierna i K Sågverks AB. Inkråmet i moderbolaget K Sågverks AB säljs över till bokfört värde. Vid övertagandet av lagret i K Sågverks AB avräknas den ingående lagerreserven. Inkråmet i dotterbolaget AB K Träindustri säljs till viss del över till bokfört värde och i vissa andra delar utan beaktande av dolda reserver. Varulagret säljs över till ett värde av 2 481 184 kr utan beaktande av ingående lagerreserv på 857 800 kr. Inventarier säljs över till ett värde av 4 693 463 kr utan beaktande av ingående överavskrivningar på 3 355 901 kr. Inkråmsöverlåtelsen innebär i detta fall att betydande obeskattade vinster uppkommer i dotterbolaget. Den 1 december 1987 försäljer bl.a. Tommy K sina aktier i K Sågverks AB till Adepten AB för 5 698 440 kr varvid dotterbolaget ingick. För Tommy K:s del blir köpeskillingen (5 698 4404:4=) 1 414 610 kr. Enligt årsredovisningen för dotterbolaget AB K Träindustri upplöses samtliga obeskattade reserver i bokslutet per den 31 december 1987. De vinster som uppkommer till följd av att reserverna upplöses kvittas av de nya ägarna genom bl.a. förskottsbetalda räntor. Inkråmen i moder- och dotterbolagen har således den 30 november 1987 förts över till ett nybildat bolag med samma ägarkrets som i moderbolaget.
I avlämnad självdeklaration vid nu aktuell taxering har Tommy K redovisat en skattepliktig realisationsvinst på grund av nämnda aktieavyttring med – jämte visst avdrag – 40 procent av vinsten med 562 844 kr.
Taxeringsnämnden godtog deklarationen i nu nämnt avseende. Skattemyndigheten överklagade och yrkade att lagen mot vinstbolag skulle tillämpas, varvid lagen mot skatteflykt åberopades. Länsrätten avslog skattemyndighetens överklagande. Skattemyndigheten fullföljde sin talan.
Kammarrätten, som fann att lagen mot skatteflykt var tillämplig, anförde bl.a. följande.
”Obeskattade vinster i dotterbolaget, AB K Träindustri, har uppgått till 4 213 701 kr. Av utredningen framgår vidare att verksamhet under tidigare år bedrivits i dotterbolaget. Delägarna i moderbolaget (K Sågverks AB) får anses direkt eller indirekt ha medverkat till att överföra större delen av tillgångarna i dotterbolaget före aktieöverlåtelsen till ett av dem nybildat bolag på sådant sätt att obeskattade vinstmedel uppkommit, vilka medel funnits vid tidpunkten för aktieavyttringen den 1 december 1987. Denna avyttring har innefattat både moder- och dotterbolaget. Dotterbolaget säljs således den 1 december 1987 tillsammans med moderbolaget, varvid den ursprungliga verksamheten finns kvar hos de gamla ägarna fast nu i ett nybildat bolag K T AB).
De obeskattade vinstmedel som förelegat vid den nämnda aktieförsäljningen kommer emellertid att finnas hos dotterbolaget. Det föreligger därför inte förutsättningar att direkt tillämpa vinstbolagsbestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL. Fråga uppkommer då om lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet.
Enligt kammarrättens mening har Tommy K direkt eller indirekt medverkat vid överlåtelsen den 30 november 1987 av inkråmet i dotterbolaget till marknadsvärde innan aktierna i moderbolaget såldes. Han har också företagit den efterföljande aktieförsäljningen den 1 december 1987, som utlöst skatteförmånen. Rättshandlingen har ingått i ett förfarande som i sig medför en icke oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige. Det huvudsakliga skälet till förfarandet får vidare anses ha varit att, utan att bryta mot vinstbolagsregeln i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL, uppnå den nämnda skatteförmånen, vilket bl.a. bekräftas av att moderbolagets inkråm överlåtits till bokförda värden. Eftersom den genom förfarandet kringgångna vinstbolagsregeln således inte blir direkt tillämplig, med hänsyn främst till att olika prissättningsprinciper tillämpats för moder- respektive dotterbolaget, strider förfarandet mot lagstiftningens grunder, d.v.s. närmast mot grunderna för vinstbolagsbestämmelserna; jfr SOU 1975:77 sid. 107 och RÅ 1989 ref. 83. – Av det sagda följer att samtliga förutsättningar enligt 2 § lagen mot skatteflykt är tillämpliga på det i målet aktuella förfarandet.
Fråga uppkommer därefter vilken rättsföljd som skall inträda vid tillämpning av lagen mot skatteflykt. I 3 § lagen mot skatteflykt anges de rättsföljder som kan inträda om förutsättningar för tillämpning av 2 § samma lag på den aktuella rättshandlingen framkommit. Enligt de två huvudfall som regleras i den paragrafen skall, om 2 § tillämpas, taxeringen bestämmas antingen som om rättshandlingen i fråga inte företagits eller – om förfarandet, bortsett från skatteförmånen, framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet – som om det sistnämnda förfarandet företagits. Utöver dessa två fall föreskrivs i ett tredje alternativ att om de nu angivna grunderna inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat taxeringen skall bestämmas till skäligt belopp.
Enligt kammarrättens mening skall – eftersom moderbolaget i realiteten ägt dotterbolaget hela tiden framt till avyttringen den 1 december 1987 och enär det helt har saknats affärsmässiga eller kommersiella skäl för att endast placera de obeskattade vinstmedlen i dotterbolaget genom olika grunder för prissättningen på inkråmen från moder- respektive dotterbolaget när överlåtelserna sker till samma köpare och med samma ägarförhållanden beträffande denne köpare – rättsföljden vid tillämpning av skatteflyktslagen blir den att taxeringen skall bestämmas till skäligt belopp som om moderbolaget ägt de båda bolagens inkråm från början. Avyttringen av dotterbolagets inkråm till marknadspris skall därmed anses ha skett av moderbolaget. Nämnda slutsats innebär att moderbolaget vid tidpunkten för aktieavyttringen får anses vara ägare till de obeskattade vinstmedlen. Såsom kammarrätten tidigare konstaterat hade de obeskattade vinstmedlen uppkommit som en följd av att större delen av tillgångarna i bolaget tidigare har överlåtits/avyttrats före aktieöverlåtelsen. Vinstbolagsbestämmelserna blir därmed tillämpliga fullt ut på det aktuella förfarandet. Med beaktande av de sistnämnda bestämmelserna och av den tredje alternativa rättsföljden i 3 § lagen mot skatteflykt, som enligt kammarrättens mening – i motsats till de två huvudfallen i paragrafen – är den närmast tillämpliga rättsföljden, skall som skäligt belopp vid beskattningen av den vinst som uppkommit vid aktieförsäljningen den 1 december 1987 anses den erhållna köpeskillingen om 5 698 440 kr, varav 1 424 610 kr belöper på Tommy K. Någon avräkning av anskaffningskostnaderna eller nedräkning av vinsten till 40 procent i enlighet med de ordinära realisationsvinstreglerna skall därvid inte ske.”
KR:s i Stockholm dom den 31 oktober 2000, målnr 9311-1998 Avdrag för underskott i nystartad verksamhet; fråga om likartad verksamhet bedrivits tidigare
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Inkomsttaxering 1995
Ulf J. yrkade avdrag för underskott av aktiv näringsverksamhet i form av travverksamhet bedriven i handelsbolag startad 1994.
Av utredningen framgick bl.a. att Ulf J. 1991 köpt två dräktiga ston för uppfödning och att han under 1992 haft två ettåringar till salu. Ingen blev dock såld. Under 1993 fanns två tvååringar och två ettåringar på gården, ingen blev såld. Hästarna lämnades bort för träning och inackordering. Ansvariga tränare var Ulf J och en kollega till honom. Under 1994 bildade Ulf J. och kollegan ett handelsbolag där de aktuella hästarna tränades för travverksamhet.
Skattemyndigheten vägrade avdraget, varvid Ulf J överklagade. Länsrätten avslog dock överklagandet med motiveringen att ”Utredningen i målet ger vid handen att Ulf J. påbörjade verksamheten i form av hästavel 1991. Under senare delen av år 1993 ändrade verksamheten inriktning mot travträning. Den verksamhet som bedrivits före 1994 får, särskilt med hänsyn till den ändrade inriktningen, anses vara så likartad med den nu aktuella verksamheten att förutsättningar för att medge avdrag för det yrkade underskottet inte föreligger.”
Ulf J. fullföljde sin talan, men kammarrätten avslog överklagandet. Kammarrätten anförde följande:
”Verksamheten i det handelsbolag som Ulf J tillsammans med en delägare startade 1994 måste enligt kammarrättens mening anses uppfylla kravet på att vara nystartad.
Vad därefter gäller frågan om Ulf J skall anses tidigare ha bedrivit likartad verksamhet och därmed inte kan medges yrkat avdrag för underskott gör kammarrätten följande bedömning. Syftet med denna begränsning i avdragsrätten är att förhindra kringgåenden som innebär att avdrag får göras mer än en femårsperiod för samma verksamhet. Vid avgörande av om likartad verksamhet tidigare har bedrivits bör det vara av stor betydelse om den nya verksamheten dragit med sig initialkostnader av någon vikt (se PM 1994-06-13 från RSV om avdrag för underskott i nystartad verksamhet, Dnr 3358-94/900 s 8). Det förhållandet att den nya verksamheten hänför sig till samma bransch som den tidigare innebär inte i sig att de är att betrakta som likartade. I förevarande fall har den nya verksamheten – bestående i träning av travhästar – såvitt framkommit av handlingarna i målet inte medfört några betydande initialkostnader. För denna uppfattning talar bl a att flera av de hästar som fanns i den tidigare avelsverksamheten kom att brukas i den nya verksamheten. Med hänsyn till vad som nu anförts måste den nya verksamheten anses likartad med den som Ulf J tidigare bedrev inom ramen för sin enskilda firma. Rätt till yrkat avdrag föreligger därför inte.
Kommentar:
Tillämpningen av bestämmelsen, som överensstämmer med RSV:s uppfattning, avser den tidigare lydelsen av 46 § 1 mom. KL (dvs. t.o.m.1995 års taxering). Vad gäller den fr.o.m. tax. 97 gällande lydelsen har RSV gett uttryck för verkets uppfattning i PM den 10 maj 1996, dnr 3798-96/900 Avdrag för underskott i nystartad verksamhet fr.o.m. 1997 års taxering.
KR:s i Stockholm dom den 31 oktober 2000, målnr 5390-1998 Fråga om kvittning mellan ut- och ingående mervärdesskatt vid bestämmande av underlag för skattetillägg
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Mervärdesskatt
NN underlät att redovisa försäljning av avverkningsrätt i sin självdeklaration. Efter förfrågan från skattemyndigheten inkom NN med kompletterande deklarationsbilaga i vilken 64 253 kr upptogs som nettointäkt av förvärvskällan. SKM påförde NN inkomst av näringsverksamhet med nämnda belopp och höjde ut- respektive ingående mervärdesskatt med 60 000 kr respektive 2 108 kr. Skattetillägg påfördes med 20 procent av den inkomstskatt som belöpte sig på 64 253 kr och med 10 procent av den mervärdesskatt som belöpte sig på 60 000 kr.
I länsrätten yrkade NN att skattetilläggen skulle efterges. Länsrätten fann att NN lämnat oriktig uppgift och att grund för påförande av skattetillägg därmed förelåg. Skäl för eftergift bedömdes inte föreligga.
NN överklagade till kammarrätten som uttalade bl.a. följande i sina domskäl.
”Enligt 2 a § samma kapitel skall underlag för skattetillägg bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. Underlaget för skattetillägget har beträffande inkomstskatten bestämts till nettointäkten av den aktuella förvärvskällan medan underlaget för skattetillägget avseende mervärdesskatten bestämts till den ut-gående mervärdesskatt som belöper på den aktuella försäljningen utan att hänsyn tagits till den ingående skatten. Enligt kammarrättens mening får den ingående mervärdesskatt som NN uppgivit i samband med att han deklarerade den aktuella inkomsten anses ha sådant samband med den utgående mervärdesskatten att den bör avräknas även vid beräkningen av underlaget för skattetillägg.”
Kommentar:
RSV har i skrivelse den 23 november 2000, Kvittning mellan utgående och ingående mervärdesskatt vid bestämmande av underlag för skattetillägg, dnr 10376-00/100, redovisat sin uppfattning om när kvittning kan ske vid bestämmande av underlag för skattetillägg i mervärdesskatteärenden. Den situation som är för handen i kammarrättens dom synes, såvitt går att utläsa, vara sådan att kvittning enligt RSV:s mening bör godtas, vilket också kammarrätten gjort. Jfr också RSV:s rättsfallsprotokoll 21/00, där tre kammarrättsdomar angående kvittning vid bestämmande av underlag för skattetillägg i mervärdesskatteärenden kommenterats.
KR:s i Jönköping dom den 7 november 2000, mål nr 1285-1998 Realisationsvinst jordbruksfastighet
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Vid beräkning av realisationsvinst skall beaktas i förvärvs- och avyttringspris ingående byggnadsinventarier (25 § 3 mom. SIL).
Eftertaxering 1994
Skattetillägg
X förvärvade 1982 en jordbruksfastighet för 8 250 000 kr. Därav ansågs 1 200 000 kr utgöra ersättning för byggnadsinventarier, vilka blev föremål för avskrivning enligt inventariereglerna.
1993 såldes fastigheten för 9 368 000 kr inklusive byggnadsinventarier. Vid försäljningen återstod oavskrivet restvärde på byggnadsinventarierna med 421 219 kr för X. Något överenskommet värde på dessa inventarier 1993 mellan köpare och säljare förelåg inte.
X reavinstberäkning i deklarationen utgick från anskaffningspriset 8 250 000 kr och försäljningspriset 9 768 000 kr utan beaktande av i dessa belopp ingående byggnadsinventarier.
SKM hävdade att i omkostnadsbeloppet inte skulle medräknas 1 200 000 kr avseende den del av anskaffningspriset som brutits ut och skrivits av enligt inventariereglerna. SKM beaktade i sin beräkning av realisationsvinsten inte något motsvarande värde i försäljningslikviden 1993.
Länsrätten delade inte SKM:s uppfattning och anförde följande i domskälen:
”X har sålt en jordbruksfastighet med byggnadsinventarier som civilrättsligt sett hör till en byggnad och därför utgör fast egendom. Skatterättsligt sett har de emellertid behandlats som lös egendom och varit föremål för särskilda värdeminskningsavdrag.
Såsom X har anfört ger ordalydelsen av 25 § 3 mom SIL vid handen att bestämmelsen är tillämplig endast om viss del av vederlaget vid avyttring av en fastighet avsett tillgångar som behandlats som inventarier vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Enligt uppgift fick X inte någon särskild ersättning för byggnadsinventarierna vid försäljningen av fastigheten. Frågan i målet gäller då om han trots detta kan vägras avdrag för inventariernas anskaffningsvärde, 1 200 000 kr, med stöd av 25 § 3 mom eller något annat lagrum.
Bestämmelsen i 25 § 3 mom SIL tillkom genom SFS 1976:343 och infördes som punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (KL). Den hade då följande lydelse. Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 §) får i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för maskiner och andra inventarier. – Den nuvarande lydelsen av bestämmelsen kan inte anses ha inneburit någon ändring i sak.
Som motivering för ifrågavarande bestämmelse anförde departementschefen (prop 1975/76:180 sid 127, 128 och 138) bl.a. följande. Vid beräkning av realisationsvinst bör givetvis avdrag och intäkter hänföra sig till samma egendom. Som intäkt skall tas upp den del av vederlaget för fastigheten som avser själva marken samt sådana delar av byggnaden och markanläggningarna som skattemässigt inte behandlas som inventarier. Fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda markanläggningar redovisas som intäkt av jordbruksfastighet resp rörelse (punkt 1 av anvisningarna till 35 § KL). – I vad mån värdet på fasta inventarier m.m. skall beaktas på avdragssidan är däremot f.n. något oklart. Det finns nämligen ingen uttrycklig regel i KL som säger att värdet av sådana tillgångar inte får inräknas i omkostnadsbeloppet för fastigheten. Denna oklarhet bör enligt min mening undanröjas. Det bör därför uttryckligen föreskrivas att man vid realisationsvinstberäkningen helt skall bortse från tillgångar som – trots att de utgör fast egendom – i avskrivningshänseende behandlas som lösa inventarier. – I omkostnadsbeloppet bör, som tidigare påpekats, inte inräknas värdet av fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda tillgångar. För tydlighetens skull kan tilläggas, att avskrivningar på dessa tillgångar över huvud taget inte kommer att påverka realisationsvinstberäkningen.
Avsikten med den aktuella bestämmelsen har uppenbarligen varit att anskaffningsvärde för byggnadsinventarier inte skall ingå i omkostnadsbeloppet. Den språkliga utformningen av bestämmelsen motsvarar emellertid inte denna avsikt för det fall att ingen del av köpeskillingen vid försäljningen avser byggnadsinventarier. Vid sådant förhållande anser länsrätten att lagrummets ordalydelse bör ges företräde av rättssäkerhetsskäl. Eftertaxering kan således inte ske med stöd av 25 § 3 mom SIL.
Skattemyndigheten har i sitt omprövningsbeslut vidhållit eftertaxeringen med hänvisning till 24 § 1 mom SIL. Enligt detta lagrum får avdrag – i den mån inte annat anges – ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet). Skattemyndigheten har anfört att anskaffningskostnaden för inventarierna inte utgör omkostnad vid beräkning av realisationsvinstberäkning eftersom beloppet blivit föremål för avskrivning vid beräkning av inkomsten av förvärvskällan. Sistnämnda bestämmelse fanns emellertid redan då departementschefen åberopade ovannämnda motivering för införandet av punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 36 § KL. Enligt punkt 1 av anvisningarna till 36 § KL fick då avdrag – med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som gällde enligt punkt 2 – ske för alla omkostnader för egendomen. Någon saklig ändring har således inte heller skett i fråga om 24 § 1 mom SIL. Såsom framgår av det tidigare anförda ansåg departementschefen att det inte fanns någon uttrycklig regel i KL som sade att värdet av byggnadsinventarier inte fick inräknas i omkostnadsbeloppet för fastigheten. Bortsett från 25 § 3 mom SIL finns fortfarande inte någon sådan bestämmelse. På grund härav och då 25 § 3 mom inte är tillämplig i målet kan X inte eftertaxeras för anskaffningsvärdet för byggnadsinventarierna”.
SKM överklagade länsrättens beslut till kammarrätten, som biföll SKM:s talan vad gäller beloppet 1 200 000 kr. Kammarrätten justerade dessutom försäljningslikviden för fastigheten med oavskrivet restvärde på inventarierna, 421 219 kr, samt påförde skattetillägg.
Kammarrättens domskäl:
”Av 25 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) framgår att, om viss del av vederlaget vid avyttring av fastighet avser tillgångar som behandlats som inventarier vid beräkning av värdeminskningsavdrag, denna del av vederlaget inte medräknas vid beräkning av realisationsvinst. I sådant fall får i omkostnadsbeloppet inte inräknas utgift som hänför sig till sådana tillgångar.
I förarbetena (proposition 1989/90:110, s. 715) till 1990 års skattereform sägs att 25 § 3 mom. SIL motsvarar nuvarande punkt 1 av anvisningarna till 35 § KL samt punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 36 § KL och att det av bestämmelsen framgår hur omkostnadsbeloppet skall beräknas om ett vederlag utöver en fastighet också omfattar inventarier.
Av förarbetena till de äldre bestämmelserna framgår bl.a. följande i skatteutskottets betänkande (SkU 1975/76:63, s. 55 f)
”Beträffande jordbruksfastigheter [...] gäller särskilda regler för sådana delar av fastigheten som vid beräkning av värdeminskningsavdrag belöper på maskiner och inventarier. Den del av vederlaget för fastigheten, som belöper på sådana tillgångar, skall nämligen tas upp som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse och skall således inte beaktas vid realisationsvinstberäkningen. [...] Förslaget innebär i princip att kostnad för ifrågavarande fastighetsdelar inte får medräknas vid realisationsvinstberäkningen. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av taxeringsvärdet skall detta reduceras med den del därav som anses belöpa på ifrågavarande inventarier”.
Det sägs vidare följande.
”Utskottet anser att frågan lämpligen bör lösas med utgångspunkt i hur dessa tillgångar behandlats vid inkomsttaxeringen. Om tillgångarna faktiskt behandlats enligt reglerna för maskiner och andra inventarier, skall vad som influtit vid avyttringen tas upp som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. I sådana fall bör omkostnaderna för tillgångarna, som då fått dras av i någon av dessa förvärvskällor, givetvis inte beaktas även vid realisationsvinstberäkningen. Om tillgångarna däremot vid inkomsttaxeringen behandlats på samma sätt som fastigheten i övrigt, bör kostnaderna för dem få beaktas vid realisationsvinstberäkningen, oavsett om de senare bytts ut och kostnaderna för denna nyanskaffning behandlats enligt reglerna för inventarier”.
Utskottets betänkande ledde till följande tillägg i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (1928:370), KL:
”...och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för maskiner och andra inventarier”.
Kammarrätten gör följande bedömning.
Av vad som framkommit i målet finner kammarrätten det stå klart att tillgångarna som är i fråga i målet utgör byggnadsinventarier. Det är vidare ostridigt att nedskrivningar har gjorts av nämnda inventarier. Parterna synes också vara ense om att lagstiftarens avsikt med den aktuella bestämmelsen, såvitt framgår av förarbetena, inte stämmer överens med utformningen av lagtexten.
Orsaken till den av parterna uppfattade diskrepansen mellan lagtext och uttalanden i propositionen torde stå att finna i att skatteutskottet i sitt betänkande tillstyrkte en ändring av det förslag som lades fram i regeringens proposition 1975/76:180, avseende punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 36 § KL.
Mot bakgrund av vad som sagts i betänkandet och av att det vid 1990 års skattereform inte skett någon ändring i sak finner kammarrätten det stå klart att de i målet aktuella inventarierna – vars värde ostridigt skrivits ned med 778 781 kr – inte skall beaktas vid realisationsvinstberäkningen. Emellertid återstår då ett restvärde om 421 219 kr, som inte beskattats i jordbruksverksamheten. Kammarrätten finner därför att detta belopp skall avräknas från den erhållna intäkten.
X:s inställning i målet skulle innebära att parterna vid en fastighetsförsäljning skulle helt kunna styra beskattningskonsekvenserna genom att formulera köpekontraktet på lämpligt sätt efter eget gottfinnande. Omvänt skulle skattemyndighetens ståndpunkt innebära att X inte skulle få inräkna kostnaderna för inventarierna i omkostnadsbeloppet men likväl skulle bli beskattad såsom för realisationsvinst för vad av köpeskillingen kan anses motsvara sagda inventarier.
Vid beräkningen av realisationsvinsten skall, med anledning av det nyss sagda, därför omkostnadsbeloppet minskas med 1 200 000 kr samt försäljningsintäkten minskas med 421 219 kr. Realisationsvinsten uppgår vid en sådan beräkning till 1 244 919 kr (försäljningsintäkt 9 346 781 kr – avdrag för anskaffningskostnaden enligt alternativregeln 8 000 575 kr (9 346 781 x 9 089 594 ./. 10 619 042 kr) – försäljningskostnader 101 287 kr). Efter avdrag för dels underskott av näringsverksamhet med 1 021 597 kr dels underskott av kapital med 43 830 kr återstår en realisationsvinst och ett totalt överskott av kapital om 179 492 kr.
Enär X lämnat oriktig uppgift genom att underlåta att uppge att del av omkostnaderna avsåg byggnadsinventarier, föreligger förutsättningar för eftertaxering samt grund för påförande av skattetillägg. Varken den i målet aktuella skatterättsliga frågans svårighetsgrad eller någon annan särskild omständighet medför att underlåtenheten att redovisa att viss del av omkostnaderna avsåg byggnadsinventarier framstår som ursäktlig. Skäl för eftergift av skattetillägget finns därför inte. En justering av skattetillägget skall dock göras på så sätt att det skall utgöra 40 procent av den skatt som belöper på 178 142 kr (en fjärdedel av det i deklarationen redovisade underskottet av näringsverksamhet om 712 568 kr).
DOMSLUT
Kammarrätten bifaller skattemyndighetens talan på så sätt att X skall taxeras för en realisationsvinst av 179 492 kr för taxeringsåret 1994. X skall även påföras skattetillägg avseende realisationsvinsten med 40 procent av den skatt som belöper på 179 492 kr samt med 40 procent av den skatt som belöper på 178 142 kr, motsvarande ett minskat underskott av näringsverksamhet”.
KR:s i Stockholm dom den 14 november 2000, målnr 2513-1998 Fråga om beräkning av ingångsvärde av en under tidigare år anskaffad anläggningstillgång vid skattskyldighet i Sverige enligt de s.k. CFC-reglerna.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Inkomsttaxering 1992
Ett svenskt aktiebolag innehade ett dotterbolag i Hongkong (NWL), som i sin verksamhet hade anskaffat ett fartyg. Dotterbolaget var en sådan utländsk juridisk person, vars inkomst vid ifrågavarande taxeringår första gången beskattades hos det svenska moderbolaget med stöd av reglerna i 6 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och 53 § anv.p. 10 st. 2 kommunalskattelagen (1928:370; KL).
Vid beräkning av dotterbolagets resultat tillgodoförde sig aktiebolaget avdrag för värdeminskning på fartyget med 25 % av oavskrivet restvärde. Bolaget begärde emellertid omprövning med yrkande att värdeminskningsavdraget i stället skulle beräknas utifrån marknadsvärdet på fartyget den 1 januari 1990. Bolaget åberopade ett värderingsintyg och anförde bl.a. följande.
Inkomsten ska beräknas enligt svenska regler. Enligt dessa beräknas avskrivningsunderlaget för en anläggningstillgång som förvärvas i utländsk valuta till svensk valuta efter den kurs som gäller vid anskaffningstillfället. I fall när tillgång förvärvas från utomstående säljare utgör den faktiska anskaffningskostnaden normalt avskrivningsunderlag. I fall när faktisk anskaffningskostnad inte finns att lägga till grund för avskrivningar godtas regelmässigt marknadsvärdet som underlag. Exempel härpå är när tillgången införs i näringsverksamhet av fysisk person och utdelning i annan form än pengar från utländskt dotterbolag.
Bolaget hänvisade även till de förslag som lämnats i betänkandet SOU 1995:134.
SKM avslog bolagets begäran och gav som skäl att ifrågavarande tillgång i dotterbolaget vid beskattningen skulle behandlas enligt reglerna om anskaffningsvärden avseende anläggningstillgångar i 23 § anv.p. 13 st. 2 KL. Då tillgången vare sig ändrat karaktär eller överförts till aktiebolaget ska som underlag för värdeminskning användas i dotterbolaget bokfört värde, vilket baseras på existerande verkligt anskaffningsvärde minskat med ackumulerade avskrivningar. Vidare anförde myndigheten att föreslagna ändringar i den åberopade utredningen inte utgör en kodifiering av redan gällande principer.
LR fann att nu aktuellt förslag i SOU 1995:134 inte innebär någon kodifiering av gällande rätt och delade SKM:s uppfattning att NWL:s faktiska anskaffningskostnad i enlighet med reglerna i 23 § anv.p. 13 KL ska vara utgångspunkten för beräkning av avskrivning på tillgångar i CFC-bolaget.
Bolaget överklagade och hänvisade bl.a. till ett av Skatterättsnämnden den 29 januari 1998 avgjort ärende.
KR biföll överklagandet och anförde i huvudsak följande. Det av bolaget åberopade förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden den 29 januari 1998 har numera prövats av Regeringsrätten, se RÅ 1999 ref 19. Målet gällde en i Sverige bosatt person som ägde skeppsandelar i Danmark. Till följd av nytt nordiskt skatteavtal med ikraftträdande den 1 januari 1998 skulle verksamheten komma att beskattas i Sverige. Fråga ställdes till Skatterättsnämnden om skeppsandelarna skulle tas upp till marknadsvärde när verksamheten blev skattepliktig i Sverige. Nämnden gav förhandsbeskedet att under förutsättning att skyldighet inte tidigare förelegat att erlägga inkomstskatt här i landet med anledning av den i Danmark bedrivna verksamheten, ska andelarna vid beskattning i Sverige tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena den 1 januari 1998. Nämnden motiverade sitt beslut med att reglerna om uttagsbeskattning enligt 22 § anv.p. 1 KL liksom 23 § anv.p. 13 st. 2 KL ger uttryck för den allmänna principen att beskattning ska – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde. Eftersom inkomsten av verksamheten skulle beskattas här från och med den 1 januari 1998 skulle därför marknadsvärdena vid denna tidpunkt anses utgöra anskaffningsvärdena. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked med hänvisning till nämndens bedömning.
Omständigheterna i det nu aktuella målet är i allt väsentligt desamma som i Regeringsrättens avgörande i det angivna rättsfallet. Kammarrätten finner med hänsyn härtill och till vad som framkommit i målet att när bolagets inkomst av NWL:s verksamhet
ska beskattas här i riket från och med den 1 januari 1990 avskrivningsunderlaget för fartyget ska bedömas med utgångspunkt i fartygets marknadsvärde vid denna tidpunkt. Målet överlämnades till SKM för fortsatt handläggning.
Överklagas ej.
Kommentar:
I betänkandet SOU 1995:134, som främst rör ”verklig ledning” som nytt hemvistbegrepp för utländska juridiska personer, föreslås också regler för ingångsvärden på tillgångar m.m. i delägarbeskattad utländsk juridisk person. Som alternativa lösningar anges utländska värden, skattemässigt restvärde beräknat enligt svenska regler eller marknadsvärdet.
Utredningen finner det mindre lämpligt att använda utländska värden, eftersom beskattningen i Sverige kan bli slumpmässig beroende på att värdena påverkas av olika länders varierande lagstiftning på området. Vidare bör hänsyn eventuellt tas till uttagsbeskattning i det andra landet, vilket till följd av att detta kanske sker först flera år efter det att skattskyldighet inträdd i Sverige leder till svårigheter. Härutöver bör man från principiella utgångspunkter så långt som möjligt bortse från händelser före den tidpunkt när skattskyldighet inträder i Sverige.
Att använda ett enligt svenska regler beräknat skattemässigt restvärde, med utgång från faktiska anskaffningsvärden och tidpunkt och med maximal avräkning för fiktiv värdeminskning enligt svenska regler intill tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt svensk rätt, skulle enligt utredningen kunna förhindra avskrivning på samma tillgång två gånger dels i utlandet, dels i Sverige. Metoden förkastas dock med motiveringen att det är möjligt att i en koncern avyttra egendomen till företaget med hemvist i Sverige. Avskrivning kan då ske på anskaffningsutgiften. Vidare skulle förekomsten av dubbla avdrag för värdeminskning neutraliseras av uttagsbeskattning när egendomen lämnar sitt hemland eller när företaget ändrar hemvist. När egendomen förs till Sverige torde det inte ske till ett utländskt skattemässigt restvärde utan till ett marknadsvärde som legat till grund för uttagsbeskattning.
Med utgångspunkt i att uttagsbeskattning ska ske om tillgångar undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal även om tillgångarna inte i formell mening tas ut ur en förvärvskälla, anser utredningen det vara konsekvent att låta tillgångar få ingångsvärden motsvarande marknadsvärdena vid den tidpunkt då tillgångarna underkastas svensk beskattning.
Det kan tilläggas att det i den pågående utredningen Vissa internationella skattefrågor (Fi 1998:74) finns planer på att revidera CFC-reglerna och i det sammanhanget införa uttryckliga regler om ingångsvärden på tillgångar i delägarbeskattade utländska juridiska personer.
SRN:s förhandsbesked den 7 november 2000 Lagen mot skatteflykt
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Inkomsttaxering 2001-2004
Av ansökningen framgick bl.a. följande.
X kommun avser att under denna höst ta ställning till om kommunen ska bilda en aktiebolagsrättslig koncern och för marknadspris avyttra sina idag direktägda bolag, bl.a. P AB, till ett nybildat moderbolag som kommer att bli S AB.
S AB kommer att förvärva bolagen mot räntebärande revers. Reversen kommer att innehas av kommunen. Detta är den enda verksamhet, förvalta dotterbolagsaktierna, som S AB kommer att bedriva.
De vinster som uppkommer i de förvärvade bolagen kommer att via koncernbidrag överföras till S AB. S AB kommer att finansiera sina räntekostnader med de erhållna koncernbidragen.
Olika uppfattningar råder inom kommunen och bland bolagen om lämpligheten att bilda en koncern enligt ovan. Som ett argument mot en koncernbildning har anförts att bolagen kommer att få lämna koncernbidrag med högre belopp än den utdelning som annars skulle ha lämnats. För att få samsyn i denna fråga, avser man att via aktieägartillskott lämna tillbaka ett belopp som motsvarar 72 % av lämnat koncernbidrag minskat med den utdelning som skulle ha utgått till kommunen om koncernen inte bildats.
Vissa bolag lämnar normalt ingen utdelning och i de fallen så kommer aktieägartillskottet att uppgå till 72 % av lämnat koncernbidrag. Inget av de bolag som ska avyttras till S AB är sådana bolag som har ett kontinuerligt behov av att få tillskott/bidrag från kommunen för sin överlevnad. Om inget extraordinärt inträffar så klarar sig dessa bolag på egen hand. Det är inga bolagiserade teatrar eller liknande som saknar förutsättningar för att överleva utan löpande tillskott/bidrag från kommunen.
Tekniskt ska detta ske genom att kommunen först lämnar ett aktieägartillskott till S AB som i sin tur lämnar aktieägartillskott till respektive dotterbolag som S AB erhållit koncernbidrag ifrån. I princip så torde summan av de aktieägartillskott som dotterbolagen erhåller motsvara de aktieägartillskott som kommunen lämnar till S AB. Koncernbidrag och aktieägartillskott kommer att redovisas i samma bokslut.
För kommunen och dess bolag är det en betydande process att gå igenom då olika uppfattningar föreligger om lämpligheten av att bilda en koncern. I detta fall tillkommer dessutom att i ett utav bolagen så är kommunens ägarandel under 90 % och för att de eftersträvade skatteeffekterna ska kunna erhållas så måste ägarandelen ökas på till över 90 %.
Innan en sådan process sätts igång är det av vikt för bolagen att de eftersträvade skatteeffekterna också föreligger. I annat fall så kan den tänkta koncernbildningen inte komma till stånd.
Sökandena ställde följande frågor.
1. Har P AB rätt till avdrag för koncernbidrag till S AB med hela beloppet oaktat att 72 % kommer att återfås via aktieägartillskott minskad med eventuell utdelning som skulle ha utgått om koncernen inte bildats.
2. Har P AB rätt till avdrag för koncernbidrag till S AB med så att säga 100 % trots att endast 28 % kommer att överföras till S AB. Det vill säga är nettometoden tillämplig.
3. Har S AB rätt till avdrag för den ränta som utgår till kommunen vid motsvarande taxeringar. Räntan kommer att uppgå till eller understiga marknadsmässig ränta.
4. Är det aktieägartillskott som X kommun kommer att lämna S AB skattepliktig inkomst för S AB?
5. Är det aktieägartillskott som S AB kommer att lämna till P AB skattepliktig inkomst för P AB?
6. Är Lag (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på någon av frågorna ovan och på vilket sätt ska beskattning i så fall ske.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”Frågorna 1 och 2
P AB (DB) har rätt till avdrag för koncernbidrag till S AB (MB) under förutsättning att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker.
Fråga 3
MB har rätt till avdrag för den ränta som betalas till X kommun (Kommunen).
Fråga 4
Aktieägartillskottet från Kommunen är inte skattepliktig intäkt för MB.
Fråga 5
Aktieägartillskottet från MB är inte skattepliktig intäkt för DB.
Fråga 6
Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig.
MOTIVERING
Av handlingarna i ärendet framgår bland annat följande. Kommunen avser att till ett eget helägt nybildat aktiebolag (MB) mot vederlag av en räntebärande revers till marknadspris överlåta aktierna i ett antal rörelsedrivande aktiebolag, däribland DB. Räntan kommer inte att överstiga vad som är marknadsmässigt. Reavinsten vid avyttringen av aktierna liksom ränteintäkterna kommer inte att beskattas eftersom Kommunen är ett inkomstskattebefriat subjekt. MB avser att finansiera räntekostnaderna med koncernbidrag från de rörelsedrivande dotterbolagen. Kommunen avser att löpande lämna aktieägartillskott till MB med belopp motsvarande 72 % av räntan minskat med den utdelning som dotterbolagen skulle ha lämnat till Kommunen vid ett fortsatt direktägande. MB kommer därefter att lämna aktieägartillskott till dotterbolagen med belopp motsvarande i princip 72 % av mottagna koncernbidrag.
Frågorna 1 och 2
Den omständigheten att MB lämnar aktieägartillskott till DB samtidigt som DB lämnar koncernbidrag till MB hindrar inte att DB ges avdrag för koncernbidraget, jfr RÅ 1999 ref. 74. Skatterättsnämnden utgår från att övriga förutsättningar för avdrag för koncernbidrag är uppfyllda.
Fråga 3
Med hänsyn till de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet i denna del saknas anledning att vägra MB avdrag för räntebetalningar till Kommunen.
Frågorna 4 och 5
MB och DB har som förutsättning för dessa frågor uppgett bland annat följande. Bolagen behöver inte ifrågavarande tillskott för att bedriva sina verksamheter. Syftet är i stället att de överskott som genereras i bland annat DB skall finansiera koncernbidrag till MB och därmed även MB:s räntebetalningar till Kommunen. Dessa räntebetalningar finansierar de tillskott som Kommunen lämnar till MB, vilka MB slussar vidare till bland annat DB. Med hänsyn till angivna förutsättningar finner nämnden att tillskotten i fråga i skattehänseende inte skall behandlas som näringsbidrag eller annan hos sökandebolagen skattepliktig intäkt.
Fråga 6
Huvudsyftet med det i ansökan beskrivna förfarandet är att bolagsvinst till belopp motsvarande ränta på MB:s skuld till Kommunen skall undgå statlig inkomstskatt och att belopp motsvarande den inkomstskatten skall tillfalla Kommunen. Att Kommunen inte beskattas för räntan är en följd av att kommuner generellt är befriade från inkomstbeskattning.
Som framgått av förhandsbeskeden på frågorna 1–5 har nämnden funnit att den åsyftade skatteeffekten uppnås med de direkt tillämpliga skattereglerna för koncernbidrag, ränta och intäkter i näringsverksamhet. Frågan är nu om skatteeffekten helt eller delvis kan elimineras med en tillämpning av skatteflyktslagen. Nämnden gör i denna del följande bedömning.
Enligt 2 § skatteflyktslagen skall vid taxering till bland annat statlig inkomstskatt hänsyn ej tas till rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och
4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Ett antal rättshandlingar (förvärv av aktier, betalning av ränta och lämnande av koncernbidrag), i vilka sökandebolagen medverkar, ingår i ett förfarande genom vilket de uppnår en skatteförmån (undgående av statlig inkomstskatt på vinst till belopp motsvarande lämnade koncernbidrag/betald ränta). Av handlingarna framgår att skatteförmånen är det huvudsakliga skälet för förfarandet. Rekvisiten i p. 1-3 i ovan angivna lagrum får därmed anses vara uppfyllda. Den omständigheten att Kommunen så att säga tar hand om den inkomstskatt som rättshandlingarna förutan skulle ha tillfallit staten föranleder inte annan bedömning.
Frågan blir då om man vid taxeringen kan bortse från alla eller någon av rättshandlingarna med stöd av p. 4 i lagrummet. I detta hänseende finner nämnden att skatteeffekten väsentligen har ett sådant samband med Kommunens skattefrihet att villkoret i p. 4 inte kan anses vara uppfyllt. Skatteflyktslagen är därför inte tillämplig på förfarandet.”
En ledamot var skiljaktig såvitt avser svaret på fråga 6 och anförde.
”Genom det i ansökan beskrivna förfarandet kommer bolagsvinst till belopp motsvarande ränta på MB:s skuld till Kommunen att på konstlad väg helt undgå beskattning. Såsom majoriteten har funnit får 2 § 1-3 skatteflyktslagen anses tillämplig i förevarande fall. Till skillnad mot majoriteten anser jag dock att förfarandet faller in även under 2 § 4 skatteflyktslagen. Taxeringen bör enligt 3 § skatteflyktslagen ske så att hänsyn inte tas till den skuld som MB kommer att få till Kommunen, dvs. MB bör vägras avdrag för sina räntekostnader för den skulden.”
Kommentar:
RSV har överklagat förhandsbeskedet i dess helhet. RSV har yrkat att Regeringsrätten fastställer SRN:s beslut avseende frågorna 1–5. Vidare har RSV yrkat att fråga 6 besvaras i enlighet med den skiljaktliga meningen.
Skatterättsnämndens förhandsbesked i två ärenden den 9 november 2000 avseende mervärdesskatt (redovisningsperioden 1 april 2000 – 31 mars 2001) Beskattning av förbeställda varor vid flygplansresa mellan EU-länder.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Två förhandsbesked har meddelats rörande beskattningen av förhandsbeställda varor vid flygresa. Båda beskeden avser den skatterättsliga bedömningen av förbeställda varor, som tillhandahålls passagerarna i förpaketerade, plomberade påsar vid resa mellan svensk flygplats och flygplats i ett annat EU-land. I ett av fallen skulle kabinpersonalen överlämna varorna i samband med att passagerarna lämnade planet. I det andra fallet skulle säljaren tillse att varorna förvarades inne i flygplanet på sådant sätt att passagerarna själva kunde ta med sig dem vid avstigningen.
Sökandena önskade besked om det förelåg skyldighet att ta ut svensk mervärdesskatt vid ovannämnda förfaranden.
Skatterättsnämnden uttalade i båda fallen att bestämmelsen i 5 kap. 2 b § mervärdesskattelagen (ML) är tillämplig, varför omsättningen skall anses ha skett i Sverige. Nämnden tolkade att 5 kap. 2 b andra stycket ML avser transport ”...från och med påstigningen på avreseorten till och med avstigningen på ankomstorten”. Nämnden uttalade vidare bl.a. ”...en omsättning på ett luftfartyg under en del av en passagerartransport är förhanden när avlämnandet av en försåld vara äger rum mellan tidpunkten för påstigning på och tidpunkten för avstigning från luftfartyget. Ett avlämnande skall därvid anses föreligga när några ytterligare åtgärder inte behövs från säljarens sida för att köparen senast vid avstigningen skall kunna ta de av honom köpta varorna i sin besittning”. Eftersom säljaren i båda fallen genomfört alla åtgärder för att köparen skulle kunna ta varorna i besittning senast vid avstigningen ansågs förutsättningar för beskattning i Sverige föreligga.
Ett av förhandsbeskeden rörde även frågan vad som händer om de förpaketerade påsarna utlämnas först i särskild lokal i ankomsthallen på destinationsflygplatsen. I detta fall ansåg Skatterättsnämnden inte att omsättning skett i Sverige.
Kommentar:
RSV, som delar Skatterättsnämndens bedömning, har begärt att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskeden. Verket har därvid också väckt frågan om Regeringsrätten skall inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
Meddelade prövningstillstånd
Område: Meddelade prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 november 2000.
Saken: Fråga om aktiebolag har rätt till avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt på pensionsmedel då bolaget redovisat förlust.
Klagande: Riksskatteverket.
Lagrum: 7 § och 12 § andra stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.
Saken: En advokatfirma (aktiebolag) har förelagts enligt dåvarande 17 kap. 2 § ML att till skattemyndigheten lämna ut handlingar som underlag för prövning i fråga om mervärdesskatt. Fråga om undantag från föreläggandet med stöd av 3 kap. 13 § TL. Även fråga om rättens möjlighet att fatta beslut utan att den har granskat handlingarna.
Klagande: Den skattskyldige.
Lagrum: 17 kap. 2 och 3 §§ ML, 3 kap. 13 och 14 b §§ taxeringslagen (1990:324), TL.