RR:s dom den 25 januari 2001 Inkomsttaxering 2000-2002. Förhandsbesked Leasing, värdeminskningsavdrag Enbart restvärdegaranti utgör ej hinder för leasegivarens avskrivningsrätt på utleasade inventarietillgångar.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Som framgår av RSV:s rättsfallsprotokoll 22/00, s. 15, ansåg Skatterättsnämnden att s.k. restvärdegarantier i olika situationer inte utgjorde hinder för leasegivares avskrivningsrätt. RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden i de överklagade frågorna (1-3).
RR:s dom den 24 januari 2000 Inkomsttaxering 2000. Förhandsbesked Upplösning ackumulerade överavskrivningar Upplösning av ackumulerade överavskrivningar på inventarier genom intäktsbokföring medför inte att någon skattepliktig inkomst uppkommer.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Som framgår av RSV:s rättsfallsprotokoll 26/00, s. 18, ansåg Skatterättsnämnden att upplösning av ackumulerade överavskrivningar på inventarier inte skall inkomstbeskattas. RR fastställde förhandsbeskedet utan ytterligare motivering.
RR:s dom den 24 januari 2001 Stiftelses skattskyldighet för utdelningsinkomster En obegränsat skattskyldig stiftelse som inte, direkt eller indirekt, bedriver egentlig näringsverksamhet kan under vissa förutsättningar uppbära skattefria utdelningsinkomster på ”näringsbetingade” aktier
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Inkomstskatt, taxeringsåren 2000-2003
Av sökanden överklagat förhandsbesked.
SRN:s förhandsbesked den 1 februari 2000 har återgetts i rättsfallsprotokoll 5/2000.
I domen anger Regeringsrätten följande:
”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Stiftelsen äger aktier motsvarande 50 procent av såväl aktiekapitalet som rösterna för samtliga aktier i AB A. Vidare äger stiftelsen ca 427 000 aktier i AB B, vilket motsvarar mindre än en procent av röstetalet för samtliga aktier i detta bolag. Stiftelsen är inte begränsat skattskyldig enligt 7 § 6 mom. SIL respektive 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Frågan i målet är om stiftelsen är frikallad från skattskyldighet för utdelning på aktierna i de båda bolagen enligt de bestämmelser i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL respektive 24 kap. 15 och 16 §§ IL som gäller för utdelning på s.k. näringsbetingade aktier (och andelar).
Efter 1990 års skattereform hänförs juridiska personers samtliga skattepliktiga intäkter till inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av de i målet aktuella bestämmelserna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier finns det emellertid behov av att skilja mellan verksamhet som avser förvaltning av värdepapper eller liknande tillgångar och annan verksamhet. Sådan annan verksamhet benämns i det följande egentlig näringsverksamhet.
Enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL är svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag frikallade från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade svenska aktier. Detsamma gäller bl.a. svenska stiftelser som inte är begränsat skattskyldiga enligt 7 § 6 mom. SIL. En aktie som inte utgör omsättningstillgång i det aktieägande företagets verksamhet skall enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL anses näringsbetingad under någon av två alternativa förutsättningar, nämligen antingen att det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarande en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier i det utdelande företaget (i det följande kallat röstvillkoret) eller att det görs sannolikt att innehavet av aktien betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (i det följande kallat utredningsvillkoret).
Bestämmelserna i 24 kap. 15 och 16 §§ IL har i sak samma innehåll som de nu beskrivna reglerna. Den skillnaden föreligger dock att det enligt utredningsvillkoret (16 § punkt 2) skall göras sannolikt att innehavet betingas av ”rörelse” (således inte ”verksamhet”) som bedrivs av ägarföretaget eller det närstående företaget. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan verksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar, dvs. i princip det som här benämnts egentlig näringsverksamhet.
I målet uppkommer till en början frågan om det för stiftelser som inte är begränsat skattskyldiga finns några andra begränsningar i rätten till befrielse från skattskyldighet för aktieutdelning än de som kommer till direkt uttryck i röstvillkoret respektive utredningsvillkoret. RSV:s uppfattning är att en stiftelse, för att överhuvudtaget vara kvalificerad för skattebefrielse, skall bedriva egentlig näringsverksamhet i egen regi. Även Skatterättsnämndens majoritet har ansett att ett krav på egentlig näringsverksamhet skall upprätthållas men synes godta att verksamheten bedrivs i indirekt form.
Regeringsrätten gör i den nu berörda frågan följande bedömning. Enligt första meningen i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL gäller, som redan framgått, för aktiebolagens och de ekonomiska föreningarnas del att de ”med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag” är frikallade från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier. Undantaget medför att endast bolag och föreningar som direkt eller indirekt och i mer än obetydlig omfattning bedriver egentlig näringsverksamhet kan komma i fråga för skattebefrielse. I lagrummets andra mening sägs att ”detsamma gäller” bl.a. stiftelser som inte är begränsat skattskyldiga. Eftersom stiftelser inte faller in under det skattemässiga begreppet förvaltningsföretag kan andra meningen, tolkad strikt efter ordalydelsen, inte anses innefatta något generellt undantag för de rent värdepappersförvaltande stiftelserna. Avfattningen av 24 kap. 15 § IL ger än mindre utrymme för att läsa in ett sådant undantag. De förarbetsuttalanden som gjordes när reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier utvidgades till att omfatta utdelning till stiftelser pekar i och för sig på att utvidgningen närmast tog sikte på sådana stiftelser som bedriver egentlig näringsverksamhet (se prop. 1998/99:7 s. 19-23). Det kan möjligtvis också hävdas att de materiella skäl som anfördes till stöd för utvidgningen talar för att stiftelserna i det nu berörda hänseendet borde behandlas på samma sätt som aktiebolagen. Det är dock vanskligt att på detta område göra jämförelser mellan aktiebolagens och stiftelsernas beskattningssituation eftersom det grundläggande motivet för reglerna om skattefrihet för utdelning, nämligen att förhindra kedjebeskattning, saknar relevans för stiftelsernas del. Sammantaget finner Regeringsrätten att det inte föreligger några omständigheter som kan försvara att den tolkning som grundas på lagrummets ordalydelse frångås. Detta innebär att en stiftelse bör kunna komma i fråga för skattebefrielse enligt de aktuella bestämmelserna utan hinder av att stiftelsen varken direkt eller indirekt bedriver egentlig näringsverksamhet (en annan sak är att det nedan behandlade utredningsvillkoret kan innefatta krav på en sådan verksamhet).
Vad beträffar det aktuella fallet kan konstateras att röstetalet för stiftelsens aktier i AB A uppgår till mer än 25 procent av röstetalet för samtliga aktier i bolaget. Röstvillkoret är således uppfyllt och stiftelsen på denna grund frikallad från skattskyldighet för utdelning på dessa aktier.
Det kan samtidigt konstateras att röstvillkoret inte är uppfyllt beträffande stiftelsens aktier i AB B. Därmed uppkommer frågan om dessa aktier ändå skall anses näringsbetingade enligt utredningsvillkoret.
Före 1990 års skattereform fordrades enligt utredningsvillkoret, då intaget i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL, att aktieinnehavet var betingat av ”jordbruk, skogsbruk eller rörelse” som bedrevs av ägareföretaget eller närstående företag. I samband med reformen flyttades villkoret till det ovan behandlade tredje stycket i samma moment, varvid det citerade uttrycket ersattes av ”verksamhet”. Ändringen föranleddes av att jordbruk, skogsbruk och rörelse genom reformen sammanfördes till ett och samma inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Enligt 24 kap. 16 § punkt 2 IL krävs, som redan nämnts, att innehavet ”betingas av rörelse”, dvs. av egentlig näringsverksamhet.
Uttrycket ”betingas av verksamhet”, såsom detta uttryck har använts i utredningsvillkoret under tiden mellan genomförandet av 1990 års skattereform och ikraftträdande av IL, kan ge anledning till tvekan om villkorets rätta innebörd under denna tid. Skattereformen innebar, som redan berörts, att all skattepliktig verksamhet som bedrivs av en juridisk person – således även ren kapitalförvaltning – hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Det synes ibland ha hävdats att uttrycket verksamhet i utredningsvillkoret skall ges samma vida innebörd (jfr bl.a. GRS s. 7:35). Den yttersta konsekvensen av en sådan tolkning blir emellertid att en juridisk persons innehav av tillgångar alltid skall anses betingat av dess ”verksamhet” (nämligen den del av verksamheten som avser just innehav och förvaltning av tillgången i fråga). Utredningsvillkoret skulle med andra ord vara meningslöst. Ett sådant tolkningsresultat framstår inte som rimligt och tolkningen bör avvisas. Enligt Regeringsrättens mening bör uttrycket ”betingas av verksamhet” uppfattas så att det – liksom dess motsvarighet från tiden före skattereformen och dess motsvarighet i IL – syftar på egentlig näringsverksamhet, dvs. annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller liknande tillgång (se till det sagda prop. 1999/2000:2 del 2 s. 44-45 och del 3 s. 421-423).
Utredningsvillkoret ställer således krav på att aktieinnehavet skall vara betingat av egentlig näringsverksamhet. Det är däremot inte nödvändigt att denna verksamhet bedrivs av ägarföretaget självt. Kravet är uppfyllt även när verksamheten bedrivs av något företag som ”med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden” kan anses stå ägarföretaget nära. Innebörden av det citerade uttrycket är inte helt klar. Enligt Regeringsrättens mening finns det dock anledning att för aktiebolagens del stanna för den tolkning som ibland har förordats i doktrinen, nämligen att det skall vara fråga om moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning (Grosskopf: Aktiebolagens kedjebeskattning. s. 34-35; jfr K.G.A. Sandström, Beskattning vid aktieutdelning m.m. s. 390-391). Beträffande de ekonomiska föreningarna gjordes i äldre förarbeten ett uttalande som synes ha utgått från ett något vidare tillämpningsområde (prop. 1960:162 s. 67). Uttalandet torde haft sin grund i de särskilda förhållandena som råder inom den kooperativa sektorn och kan inte anses relevant när det gäller bl.a. stiftelser. Regeringsrätten anser att den tolkning som nyss angetts för aktiebolagens del åtminstone i normalfallet bör anses ha giltighet också när ägarföretaget är en stiftelse.
Tillämpat på det aktuella fallet innebär det sagda att stiftelsens aktier i AB B skall anses näringsbetingade enligt utredningsvillkoret endast under förutsättning att innehavet betingas av egentlig näringsverksamhet som stiftelsen bedriver direkt eller genom ett företag som är närstående i det aktuella lagrummets mening. Enligt förutsättningarna för ansökningen om förhandsbesked bedriver stiftelsen inte själv någon egentlig näringsverksamhet. Sådan verksamhet bedrivs visserligen av AB A, men varken storleken av stiftelsens röstinnehav i detta bolag eller det som upplysts om den historiska bakgrunden till stiftelsens förvärv av aktier i bolaget medför att bolaget är att betrakta som närstående i nyss angiven mening. Såvitt framgår av de uppgifter som lämnats i målet föreligger inte heller i övrigt omständigheter som kan medföra att utredningsvillkoret är uppfyllt såvitt gäller stiftelsens innehav av aktier i AB B. Stiftelsen är följaktligen inte frikallad från skattskyldighet för utdelning på sistnämnda aktier.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser utdelning på stiftelsens aktier i AB B men förklarar med ändring av beskedet att stiftelsen är frikallad från skattskyldighet för utdelning på aktierna i AB A.”
Regeringsrättens dom den 24 januari 2001 Kan en obegränsat skattskyldig stiftelse ta emot skattefri utdelning på ”näringsbetingade” aktier?
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Inkomstskatt, taxeringsåren 2000-2002
Av sökanden överklagat förhandsbesked.
SRN:s förhandsbesked den 2 september 1999 har återgetts i rättsfallsprotokoll 30/99.
I domen skriver Regeringsrätten så här:
”SKÄLEN FÖR REGINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Stiftelsen äger aktier motsvarande [ca 2] procent av rösterna för samtliga aktier i AB C. Stiftelsen äger dessutom [ca 30] procent av aktierna i AB D som i sin tur äger [ca 11] procent av aktierna i AB C. Stiftelsen är inte begränsat skattskyldig enligt 7 § 6 mom. SIL. Frågan i målet är i första hand om stiftelsen är befriad från skatt på utdelning på aktierna i de båda bolagen enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL.
Enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL är svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag frikallade från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade svenska aktier. Detsamma gäller bl.a. svenska stiftelser som inte är begränsat skattskyldiga enligt 7 § 6 mom. SIL. En aktie som inte utgör omsättningstillgång i det aktieägande företagets verksamhet skall enligt 7 § 8 mom. tredje stycket anses näringsbetingad under någon av två alternativa förutsättningar, nämligen antingen att det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier i det utdelande företaget (i det följande kallat röstvillkoret) eller att det görs sannolikt att innehavet av aktien betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (i det följande kallat utredningsvillkoret).
Regeringsrätten har i en dom denna dag i ett annat mål funnit att en stiftelse kan komma i fråga för skattebefrielse enligt de aktuella bestämmelserna utan hinder av att stiftelsen varken direkt eller indirekt bedriver s.k. egentlig näringsverksamhet, dvs. annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller liknande tillgångar (en annan sak är att det nedan behandlade utredningsvillkoret kan innefatta krav på en sådan verksamhet).
Som redan nämnts äger stiftelsen aktier både i AB C och i AB D, vilket sistnämnda bolag i sin tur äger en betydande post aktier i det förstnämnda bolaget. Av de uppgifter som stiftelsen har lämnat i ansökan om förhandsbesked framgår att AB D är ett förvaltningsföretag i skatterättslig mening. På grund av bestämmelserna i 7 § 8 mom. fjärde stycket SIL gäller vid sådant förhållande att stiftelsen kan uppnå skattebefrielse enligt tredje stycket i momentet för utdelning från förvaltningsföretaget endast under förutsättning att detta företag inte äger mer än enstaka aktier på vilka utdelningen skulle ha varit skattepliktig om aktierna ägts direkt av stiftelsen.
Det senast sagda betyder att stiftelsens möjligheter att bli frikallad från skattskyldighet för utdelning på aktierna i förvaltningsföretaget är beroende av hur utdelning från AB C skall behandlas hos stiftelsen. Stiftelsens innehav – direkt och indirekt – av aktier i sistnämnda bolag medför inte att aktieinnehavet är att anse som näringsbetingat enligt röstvillkoret. Frågan är om aktierna ändå skall anses näringsbetingade enligt utredningsvillkoret.
I den nyss berörda domen har Regeringsrätten funnit att utredningsvillkoret innefattar ett krav på att innehavet skall vara betingat av egentlig näringsverksamhet som bedrivs antingen av ägarföretaget självt eller av ett företag som står ägarföretaget nära. Vidare har Regeringsrätten funnit att med närstående företag i detta sammanhang bör, såvitt nu är av intresse, förstås moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning.
Det senast sagda betyder att stiftelsens aktier i AB C skall anses som näringsbetingade enligt näringsvillkoret endast under förutsättning att innehavet betingas av egentlig näringsverksamhet som stiftelsen bedriver direkt eller genom närstående företag i angiven mening. Såvitt framgår av de uppgifter som lämnats i ansökningen om förhandsbesked är denna förutsättning inte uppfylld. Stiftelsen är på grund härav inte frikallad från skattskyldighet för utdelning på de nu avsedda aktierna. Därav följer, i enlighet med det tidigare sagda, att stiftelsen inte heller har rätt till skattebefrielse för utdelning på aktierna i AB D.
Regeringsrättens hittills gjorda överväganden har, i likhet med Skatterättsnämndens förhandsbesked, grundats på en tillämpning av bestämmelser i SIL. Som redan berörts har dessa bestämmelser med verkan fr.o.m. 2002 års taxering ersatts av bestämmelser i IL, närmare bestämt 24 kap. 15-17 §§ IL. De nya bestämmelserna leder dock i de i målet aktuella hänseendena inte till annat resultat. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten inte anledning att begränsa den av nämnden angivna giltighetstiden för förhandsbeskedet.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten avslår överklagandet.”
RR:s dom den 24 januari 2000 En svensk sparbanksstiftelse har ansetts kunna ta emot utdelning skattefritt på aktier där innehavet uppgått till 52 procent av såväl antalet aktier som röster
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Inkomstskatt, taxeringsåren 2001-2003
Av RSV överklagat förhandsbesked.
SRN:s förhandsbesked den 21 juni 2000 har refererats i rättsfallsprotokoll 26/2000.
Under ”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE” anges bl.a. följande:
”Regeringsrätten har i en dom denna dag i ett annat mål funnit att en stiftelse kan komma i fråga för skattebefrielse enligt de aktuella bestämmelserna utan hinder av att stiftelsen varken direkt eller indirekt bedriver s.k. egentlig näringsverksamhet, dvs. annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller liknande tillgångar (en annan sak är att utredningsvillkoret kan innefatta krav på sådan verksamhet).
Det kan konstateras att röstetalet för stiftelsens aktier i bankbolaget uppgår till mer än 25 procent av röstetalet för samtliga aktier i bolaget. Röstvillkoret är således uppfyllt och stiftelsen är därför, såsom Skatterättsnämnden funnit, frikallad från skattskyldighet för utdelning på dessa aktier.”
Regeringsrätten avslog överklagandet.
RR:s dom den 5 februari 2001 i mål nr 231-1998 Ideell förenings skattskyldighet för royalty
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Jfr SRN 2000-05-03, RSV:s rättsfallsprotokoll 18/00.
Huvudfrågan i målet har varit om S uppfyllt fullföljdskravet eller inte. LR och KR har funnit att så inte är fallet och att S är oinskränkt skattskyldigt. För att besvara huvudfrågan tar RR ställning till ett antal delfrågor;
(1) Hur ska avkastningen beräknas och särskilt utrymmet för kostnadsavdrag, (2) Vilken verksamhet ska räknas till fullföljdsverksamhet (verksamhet som främjar det kvalificerade ändamålet), (3) Hur stor måste användningsgraden vara (hur stor del av avkastningen måste användas i fullföljdsverksamhet) och (4) vilken tidsperiod ska bedömningen avse.
(1) RR anför att som princip bör gälla att avkastningen beräknas enligt de regler som tillämpas vid inkomsttaxeringen när stiftelsen är oinskränkt skattskyldig. Som ett undantag från denna princip kan på intäktssidan ses det förhållandet att reavinster enligt gällande rätt inte ska räknas in i avkastningen trots att dessa vinster omfattas av möjligheten till skattebefrielse. Vad gäller kostnadssidan har den gängse uppfattningen varit att det bör råda överensstämmelse på så sätt att avdrag vid avkastningsberäkningen medges för kostnader som skulle vara avdragsgilla vid inkomsttaxeringen.
1990 års skattereform kan sägas ha gjort rättsläget mer osäkert på denna punkt. RR gör bedömningen att av uttryckliga bestämmelser i 1 § 3 mom. och 2 §1 mom. SIL följer efter reformen – även för en renodlad s.k. avkastningsstiftelse – att stiftelsen har rätt att vid inkomsttaxeringen göra kostnadsavdrag enligt de regler som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet,. Dessa regler bör då också tillämpas vid avkastningsberäkningen. För en sådan ordning talar dessutom enligt RR att det av praktiska och systematiska skäl och med hänsyn till kraven på likformighet och förutsägbarhet är en fördel att kunna fall tillbaka på en aktuell lagreglering. RR finner därför att övervägande skäl talar för att avdrag vid avkastningsberäkningen efter reformen bör medges enligt de principer som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet, dvs. inte bara för ränta och kapitalförvaltningskostnader utan också för andra förvatlnings- och administrationskostnader under förutsättning att de är att hänföra till omkostnader för kapitalintäkternas förvärvande och bibehållande och således inte till t.ex. stiftelsens fullföljdsverksamhet. Enligt RR kan skäl anföras för och emot att kostnader för reavinstdelen räknas med. Inte minst av praktiska skäl bör det dock i normalfallet enligt RR kunna godtas att en stiftelses förvaltningskostnader beaktas vid avkastningsberäkningen utan hinder av att förvaltningen gett till resultat att viss del av avkastningen inte uppburits i form av löpande avkastning utan som reavinst. I särskilda fall, t.ex. när förvaltningen är ensidigt inriktad på reavinster, kan det finnas fog för att hålla vissa av kostnaderna för förvaltningen utanför avkastningsberäkningen.
(2) Den del av verksamheten som syftar till att förvärva och bibehålla avkastningen ska inte beaktas som fullföljdsverksamhet (utan beaktas vid avkastningsberäkningen). Klart är också att åtgärder som direkt och omedelbart främjar verksamheten ska räknas med (t.ex. en avkastningsstiftelses utbetalningar av stipendier och bidrag). Beträffande övriga led i verksamheten är rättsläget mer oklart. Enligt RR:s mening finns det skäl att beakta det betydande samhällsintresse som finns att stiftelsernas verksamhet bedrivs rationellt och ändamålsenligt och främjar de intressen som lagstiftaren velat tillgodose genom skattebefrielsen. Materiella skäl talar enligt RR för en lösning som för avkastningsstiftelser innebär att verksamhet med planering, information, granskning, urval, uppföljning m.m. får räknas som led i själva fullföljdsverksamheten. För stiftelser som bedriver ideell egenverksamhet bör gälla att som fullföljdsverksamhet får räknas samtliga led i den integrerade egenverksamheten (här bortses från fall där egenverksamheten utgör rörelse eller annan egentlig näringsverksamhet) som syftar till att främja kvalificerade ändamål. De kontrollproblem som kan uppstå torde enligt RR inte vara så betydande att de skulle utgöra något hinder mot denna ordning. RR:s slutsats är att man som fullföljdsverksamhet bör goda inte endast de åtgärder som direkt och omedelbart främjar det kvalificerade ändamålet utan även övriga led i en integrerad verksamhet som syftar till att tillgodose ändamålet. En sådan tillämpning får anses stå i överensstämmelse med lagstiftningens syfte och kan inte anses oförenligt med hittillsvarande praxis.
(3-4) Den hittillsvarande normen ”cirka 80 procent” får anses ha blivit så fast etablerad att det knappast är en uppgift för rättstillämpningen att lägga fast någon väsentlig annorlunda utgångspunkt för fullföljdsbedömningen. Enligt gängse uppfattning bör prövningen omfatta en femårsperiod. Normerna fyller närmast funktion av att ange riktlinjerna för en bedömning och kan enligt RR behöva modifieras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Strängare krav bör dock knappast komma i fråga. Om en stiftelse har använt minst 80 procent av avkastningen för kvalificerat ändamål sett över den senaste femårsperioden bör fullföljdskravet anses uppfyllt. Det bör dock finnas utrymme för att ibland modifiera kravet på användningsgrad, t.ex. när en nybildad stiftelse under ett uppbyggnadsskede har ett särskilt behov av konsolidering. I ett sådant fall kan det möjligen finnas skäl för att under en övergångsperiod kräva en något lägre användningsgrad. Ifråga om tidsperspektivet framstår den seanste femårsperioden inte som någon lämplig norm t.ex. i det fall en stiftelse just har påbörjat sin verksamhet eller efter en permutation fått ökade möjligheter att verka för ett kvalificerat ändamål. Gällande regelsystem får enligt RR ge visst utrymme för att vid fullföljdsbedömningen beakta vad som har inträffat efter det beskattningsår om är föremål för prövning (eftersyn).
Mot bakgrund av RR:s principiella inställning enligt 1-4 ovan fann man med ändring av underinstansernas avgöranden att S ska anses begränsat skattskyldig vid den aktuella taxeringen.
KR:s i Stockholm dom den 12 september 2000 Byggnadsrörelse, fastighetsförvaltande handelsbolag, återföring av värdeminskningsavdrag Vid avyttring av en lagerandel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag har beträffande handelsbolagets fastigheter värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna återförts till beskattning.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Inkomsttaxering 1996
Ett aktiebolag som bedriver byggnadsrörelse äger andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag. Aktiebolaget avyttrar sina andelar i handelsbolaget.
Av 21 § anv.p.4 st. 5 KL framgår att om skattskyldig innehar andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag och skulle någon av handelsbolagets fastigheter ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse om den innehafts av den skattskyldige, skall andelen anses utgöra omsättningstillgång. I 6:e stycket samma anvisningspunkt anges att – förutom andelen – en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter anses som omsättningstillgång hos delägaren om fastigheterna skulle ha utgjort omsättningstillgångar om de innehafts av delägaren. Av 22 § anv.p. 4 st. 2 KL framgår att om en fastighet som utgör omsättningstillgång har avyttrats skall medgivna värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna återföras till beskattning i näringsverksamhet.
Frågan i målet var, såvitt här är av intresse, om ovan nämnda bestämmelser innebär en skyldighet att beträffande handelsbolagets fastigheter återföra värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna till beskattning när andel i handelsbolaget avyttras.
Kammarrätten, som var enig, uttalade följande.
”I förevarande fall är inte bara de handelsbolagsandelar som bolaget avyttrat, utan även mot andelarna svarande delar av handelsbolagets fastigheter, att anses som omsättningstillgångar hos bolaget (se punkt 4 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370); KL). Andelarna betraktas således som substitut för fastigheterna (jfr prop. 1980/81:68 s. 162). Av detta följer enligt kammarrättens mening att bestämmelsen i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL, enligt vilken medgivna värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna skall återföras till beskattning när fastighet som utgör omsättningstillgång avyttras, är tillämplig även vid en försäljning av handelsbolagsandelar, dvs. en genomsyn görs.
Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL gäller enligt punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lag 1981:295, genom vilken de bestämmelser som numera återfinns i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL infördes, endast i fråga om aktier och andelar som har förvärvats efter utgången av år 1982. I målet har inte framkommit annat än att aktuella andelar förvärvats efter utgången av år 1982.
Kammarrätten delar mot bakgrund av det angivna länsrättens bedömning att tidigare medgivna värdeminskningsavdrag som inte gjorts i räkenskaperna skall återföras till beskattning.”
Kommentar:
Aktiebolaget har överklagat kammarrättens dom till Regeringsrätten.
KR:s i Stockholm domar den 8 december 2000 Beskattning vid fideikommissbos försäljning av fastigheter Beskattning ska ske vid ett fideikommissbos försäljning av del av sitt fastighetsinnehav oavsett att skattefrihet föreligger vid försäljning av fideikommissbos fastighet enligt 2 § lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Inkomsttaxering 1993 och 1994
E Fideikommiss AB sålde 1992 112 st bostadsfastigheter som saknade betydelse för fideikommissets jord- och skogsbruk. Försäljningsintäkterna redovisades som icke skattepliktiga. På samma sätt redovisades viss intrångsersättning avseende fideikommissboets fastigheter. Fideikommissaktiebolaget hävdade att fastighetsförsäljningarna och intrångsersättningen inte var skattepliktiga med stöd av 2 § lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo. I nämnda lagrum anges bl.a.
”Om fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning, skall följande iakttagas.
Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma genom överföringen och ej heller om bolaget avyttrar fastigheten eller den, som erhåller aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss, avyttrar aktien.”
SKM beskattade bolaget för vinst vid fastighetsförsäljningarna och för erhållen intrångsersättning. Bolaget överklagade till länsrätten och hävdade bl.a. att det i nämnda lagrum inte fanns något krav på att hela fastigheten måste säljas för att skattefrihet ska föreligga. Länsrätten delade SKM:s uppfattning.
Bolaget överklagade till kammarrätten, som med följande motivering avslog överklagandet.
”Om fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning gäller enligt 2 § första och andra styckena lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo följande. Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma genom överföringen och ej heller om bolaget avyttrar fastigheten eller den, som erhållit aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss, avyttrar aktien.
Frågan i målet gäller huruvida realisationsvinst som uppkommit vid bolagets fastighetsförsäljningar är skattefria med tillämpning av ovan nämnda lagrum.
Kammarrätten gör följande bedömning.
Ordalydelsen av den ovan återgivna bestämmelsen ger närmast vid handen att skattefriheten, såvitt avser fideikommissbolags fastighetsförsäljning, gäller om bolaget avyttrar hela den till bolaget överlåtna fideikommissfastigheten. Av förarbetena till lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo (prop. 1963:26 s. 8 och 17) framgår att det grundläggande syftet med den aktuella bestämmelsen var att underlätta bolagsbildningen i sådana fall då fideikommisset omfattade fast egendom, vars bevarande som enhet var av betydande allmänt intresse. Under remissbehandlingen av det promemorieförslag som låg till grund för lagstiftningen anförde Fideikommissariernas intresseorganisation att ”benägenhet att överföra fideikommissegendom på aktiebolag synes med fog kunna bli mindre uttalad därest i realisationsvinstskattehänseende bolaget ej skall kunna på så sätt jämställas med fideikommisset eller fideikommissboet, att eventuell försäljning av överförd egendom icke bli skattepliktig i vidare mån än som skulle blivit fallet därest försäljningen ägt rum före bolagsbildningen” (prop. s. 12).Departementschefen anförde att ”Undantaget från realisationsvinstbeskattning i samband med bolagsbildningen synes i princip böra begränsas till sådana fall, då fideikommissfastigheten tillskjutes. Av skäl som bl.a. Fideikommissariernas intresseorganisation framhållit bör dock motsvarande undantag gälla även då bolaget avyttrar fastigheten...” (prop. s. 17).
Vid tiden för lagens införande var realisationsvinst på fastighetsförsäljningar inte skattepliktiga om fastigheten innehafts under tio år eller mer. Skattepliktig realisationsvinst vid försäljning av fideikommissfastighet uppkom därför i allmänhet inte. Sedan lagens tillkomst har realisationsvinstreglerna ändrats i flera avseenden, bl.a. genom den år 1967 införda s.k. eviga realisationsvinstbeskattningen på fastighetsförsäljningar. Någon ändring av 2 lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. har dock inte skett. De vid den nu ifrågavarande taxeringen gällande realisationsvinstreglerna innebär således att försäljning av fideikommissfastighet till annan än fideikommissaktiebolag omfattas av skatteplikt. Med hänsyn härtill och till vad som ovan anförts om syftet med lagstiftningen saknas det enligt kammarrättens mening skäl för att behandla ett fideikommissaktiebolags vidareförsäljning av delar av det fastighetsbestånd som en gång tillförts aktiebolaget på ett mer förmånligt sätt. Realisationsvinst till följd av bolagets nu aktuella fastighetsförsäljningar är därför inte undantagna från skatteplikt.”
KR:s i Sundsvall dom den 23 november 2000 Avdrag för underskott av nystartad verksamhet Vid tillämpning av reglerna om avdrag för underskott av aktiv nystartad näringsverksamhet i 46 § 1 mom KL ska – för det fall verksamhet bedrivits gemensamt av flera – avdragsrätten bedömas särskilt för var och en av dem.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Inkomsttaxering 1995
Lea M förvärvade genom gåva 1975 en jordbruksfastighet. Hon bosatte sig dock inte på denna utan lät i stället arrendera ut marken. 1990 beslutade Lea M och hennes sambo Åke P att flytta till fastigheten och starta stuteriverksamhet. Åke P redovisade sin del av näringsverksamheten som aktiv. I verksamheten redovisades ett underskott. I deklarationen yrkade Åke P avdrag för underskott av nystartad verksamhet.
SKM vägrade avdrag med hänvisning till att verksamheten bedrivits gemensamt av Lea M och Åke P och att den bedrivits på den av Lea M ägda fastigheten som förvärvats redan 1975. Åke P överklagade beslutet, men länsrätten avslog överklagandet.
Länsrätten motiverade sitt avslog enligt följande.
”Lea M har sedan 1975 varit ägare till en jordbruksfastighet vilken såvitt framgår utgjort en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet sedan dess. Genom de nya regler om förvärvskälleindelning som gäller från och med taxeringsåret 1995 kommer en verksamhet som en redan etablerad näringsidkare påbörjar att ingå som en del i den redan tidigare etablerade förvärvskällan (se prop. 1993/94:50 s. 251). Förvärvskällan har inte övergått till Åke P utan denne får anses ha anslutit sig till den av Lea M redan bedrivna näringsverksamheten. Eftersom Lea M började bedriva den aktuella förvärvskällan 1975 och då förvärvskällan inte övergått till Åke P kan det i målet yrkade avdraget inte medges vid 1995 års taxering.”
Åke P överklagade och kammarrätten biföll överklagandet. Kammarrätten anförde bl.a. följande.
”... finner kammarrätten – oavsett hur Åke P:s sambo skatterättsligt skall behandlas i sammanhanget – att Åke P, såvitt nu är intressant, inte påbörjat någon verksamhet som för honom utgjort förvärvskälla förrän den nu aktuella stuteriverksamheten de facto påbörjades under 1990. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt är Åke P berättigad till det yrkade underskottsavdraget såsom allmänt avdrag. Det förhållandet att han må ha bedrivit verksamheten gemensamt med sin sambo föranleder inte annan bedömning.”
Kommentar:
Oavsett om kvinnan skulle anses ha bedrivit jordbruksverksamhet sedan tidigare och att stuteriverksamheten för hennes del inte skulle anses vara nystartad, så är verksamheten i vart fall för mannens del nystartad 1990. Man måste pröva var och en av näringsidkarna för sig. Annat är fallet om mannen t.ex. övertagit förvärvskällan eller del av denna (t.ex. några hästar) från närstående (t.ex. hustru), men så synes inte ha varit fallet här.
KR:s i Stockholm dom den 19 december 2000 När ska beskattning ske första gången enligt reglerna för investmentföretag? Ska ett aktiebolag som först under senare delen av beskattningsåret uppfyller kraven för att vara ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. SIL beskattas som sådant redan fr.o.m. ingången av samma beskattningsår?
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Inkomsttaxeringen 1994
LR förklarade att AB A vid 1994 års taxering är att anse som ett investmentföretag som avses i 2 § 10 mom. SIL.
SKM överklagade domen till KR och yrkade i första hand att beskattning enligt reglerna för investmentöretag skulle ske först fr.o.m. ingången av nästa beskattningsår. I andra hand yrkade SKM att beskattning enligt reglerna för investmentföretag skulle ske endast för den del av beskattningsåret som bolaget uppfyllt kraven för att vara ett sådant företag.
Under rubriken Domskäl angav KR följande:
”Förutsättningarna för att ett bolag vid 1994 års taxering skall betraktas som ett investmentföretag framgår av 2 § 10 mom. tredje stycket SIL i dess då aktuella lydelse. Varken lagtext eller lagförarbeten ger emellertid någon ledning för bedömningen av vid vilken tidpunkt under beskattningsåret förutsättningarna skall ha varit uppfyllda. Fråga är således om de förutsatta förhållandena skall ha förelegat under hela eller större delen av året eller om det är tillräckligt att de varit förhanden vid beskattningsårets utgång. Viss vägledning i frågan kan hämtas från praxis avseende likartade situationer. Sålunda har Regeringsrätten i ett fall (RÅ78 1:61) funnit förhållandena vid beskattningsårets utgång vara avgörande. Härtill kommer att det i det aktuella inkomstslaget näringsverksamhet ter sig naturligt att knyta an till förhållandena vid räkenskapsårets utgång. Av intresse är även intentionerna vid bolagsbildningen. Avsikten med bildandet av AB A var orstridigt att bolaget skulle ha karaktären av investmentföretag.
Kammarrätten finner med hänsyn till det anförda att AB A:s skatterättsliga status skall bestämmas i enlighet med bokföringsmässiga principer, varvid förhållandena vid beskattningsårets utgång därför skall vara avgörande för bestämningen. I målet är utrett att bolaget vid denna tidpunkt var att anse som ett investmentföretag, varför bolaget vid inkomsttaxeringen 1994 skall taxeras som sådant.
Kammarrätten finner, i likhet med länsrätten, att det inte föreligger förutsättningar för att dela upp taxeringen på sådant sätt som skattemyndigheten yrkat i andra hand.”
Kommentar:
RSV har överklagat domen. RSV anser att bolaget ska beskattas enligt reglerna för investmentföretag först fr.o.m. ingången av nästföljande beskattningsår. Samma fråga föreligger i en annan av RSV tidigare överklagad KR-dom (KR:s i Göteborg dom 2000-04-19), se rättfallsprotokoll 23/2000. Jämför även SRN:s fhb den 5 september 2000, återgivet i rättsfallsprotokoll 29/2000.
KR:s i Stockholm dom den 13 december 2000 Frågan om avdrag för royaltyavgifter för utländskt bolag i Sverige (filial)
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
1997 års taxering
Det utländska bolaget A LtD innehade äganderätten till varumärket A. Varumärket hade upplåtits till A Bv, ett dotterbolag till A Ltd. A Bv hade i sin tur upplåtit rättigheterna till varumärket till A Ltd:s filialer i Europa, bl.a. filialen i Sverige. Filialen hade erlagt 5 295 127 kr till A Bv för rätten att använda varumärket. A Bv i sin tur erlade licensavgifter för varumärket till A Ltd.
SKM återförde avdraget på 5 295 127 kr i filialen till beskattning och konstaterade bl.a. följande. Det är det utländska bolaget A Ltd som är skattskyldigt för den verksamhet som bedrivits i Sverige genom filialen. Royaltyavtalet har visserligen träffats mellan olika juridiska personer inom koncernen, nämligen A Bv och filialen. A Bv har emellertid i sin tur ett motsvarande avtal med filialens huvudkontor i A Ltd. Innebörden av royaltyavtalet är enligt SKM:s mening därför att det utländska bolaget A Ltd i Sverige, dvs. filialen, kostnadsfört ersättning för att använda ett varumärke som det utländska bolaget redan äger. En sådan ersättning kan inte ses som en avdragsgill kostnad vid beräkningen av filialens inkomst.
SKM påförde även skattetillägg med 40 procent på ett underlag motsvarande avdragsbeloppet.
Filialen överklagade beslutet. I första hand yrkade filialen att LR skulle undanröja SKM:s beslut såväl i fråga om taxeringshöjningen som i fråga om skattetillägg. I andra hand yrkades att avdrag skulle medges för filialens andel av de kostnader som belastat A Ltd för varumärkesrättigheterna.
LR avslog förstahandsyrkandet med följande motivering.
”Filialen utgör en del av bolaget A Ltd. I fråga om de kostnadsförda royaltybetalningarna finner LR att förhållandena, oavsett mellanliggande avtal med en fristående juridisk person – A Ltd:s dotterbolag A Bv, – måste anses innebära att royaltybetalningarna i själva verket kommit A Ltd till godo såsom ägare till rättigheterna. Eftersom filialen inte är en egen juridisk person och inte i redovisningshänseende kan betraktas som en självständig del av bolaget, A Ltd, måste avgifterna vara att se som en betalning till bolaget. Sådana interna debiteringar av royalty från huvudkontoret till filialen skall inte beaktas vid bestämmande av filialens inkomst. Royaltybetalningarna kan således inte anses utgöra en driftkostnad i bolagets verksamhet varför avdrag inte skall medges.”
Filialens andrahandsyrkande avvisades av följande skäl.
”Det rör sig om ett i målet nytt yrkande som grundar sig på andra omständigheter än de som legat till grund för bedömningen av avdragsrätten beträffande kostnadsförda royaltyavgifter. Detta innebär enligt LR:s mening en ändring av talan och att en ny fråga förts in i målet. Enligt 6 kap. 18 § första stycket TL är ändring av talan i princip inte tillåten. Länsrätten har således att ta ställning till om frågan enligt 6 kap. 19 § andra stycket TL ändå utan olägenhet kan prövas i målet. Den nya frågan kan endast delvis anses ha samband med frågan i det överklagade beslutet. Den utredning som krävs för en bedömning i sak torde vara omfattande. LR finner mot bakgrund härav att frågan inte utan olägenhet kan prövas av LR i förevarande mål.”
I frågan om skattetillägg konstaterade LR att det förelåg en oriktig uppgift, samt uttalade följande i frågan om eftergift.
”Även om den skatterättsliga frågan kanske kan anses svårbedömd är den enligt LR:s mening så tveksam att filialen i deklarationen borde ha lämnat närmare upplysningar om avdragsyrkandet, jfr RÅ 1997 ref. 1. Enligt LR:s mening saknas skäl att efterge skattetillägget”.
KR avslog överklagandet med följande motivering.
”Fråga i målet är om den svenska filialen skall medges avdrag för de royaltyavgifter som under den aktuella tiden har erlagts till det holländska bolaget A Bv. Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de har åsatts och de skattemäsiga konsekvenserna skall bedömas utifrån en helhetssyn (jfr RÅ 1998 ref. 19). De två nu aktuella avtalens innehåll sedda som en helhet leder enligt KR till en situation där filialen, via A Bv, får anses ha erlagt royaltyavgifter till det egna huvudkontoret A Ltd, som även var ägare till varumärkesrättigheterna. En filial i Sverige till ett utländskt företag utgör inget eget skattesubjekt. Det är det utländska bolaget A Ltd som är skattskyldigt i Sverige för verksamheten bedriven i filialen. Ifrågavarande royaltyavgifter kan inte anses utgöra en avdrgsgill driftkostnad i filialens verksamhet och KR finner därför, i likhet med LR, att yrkat avdrag inte kan medges.
Vad gäller filialens andrahandsyrkande har LR med stöd av 6 kap. 19 § andra stycket taxeringslagen inte prövat detta. Yrkandet innebar att en ny fråga fördes in i målet och denna kunde enligt LR inte prövas utan olägenhet. KR ansluter sig till LR:s bedömning.
Även i fråga om skattetillägg instämmer KR i LR:s bedömning.”
Kommentar:
Frågan om rätten till avdrag för avgifter för immateriella rättigheter eller ränta på internt lån som ett utländskt bolags filial betalat till huvudkontoret i samma bolag synes inte ha prövats av RR. Det tycks dock vara en allmän uppfattning att det saknas avdragsrätt i sådana fall (jfr Nils Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 11 upplagan, 1994, s. 138 och Roland Dahlman – Lars Fredborg, Internationell beskattning, s. 14:12; se även RSV:s Handledning för internationell beskattning, 2000 s. 182). KR:s dom i det nu aktuella fallet uttrycker samma synsätt.
När det gäller KR:s avvisande av filialens andrahandsyrkande – för att en ny fråga fördes in i målet i LR och att den inte kunde prövas utan olägenhet – kan det vara av intresse att jämföra med RR:s dom den 27 september 2000 (rättsfallsprotokoll 34/00). I det fallet ansåg RR att den nya frågan kunde prövas.
Vad slutligen gäller skattetilläggsfrågan, kan LR:s och KR:s bedömning av upplysningsskyldigheten, och hänvisningen till RÅ 1997 ref. 1 (frågan om eftergift av skattetillägg när erhållet belopp ansågs utgöra lön och inte gåva), jämföras med RR:s dom den 15 december 2000 angående skattetillägg och artikel 6 i Europakonventionen. I frågan om eftergift av skattetillägg vid ett felaktigt avdrag för avsättning till internvinstkonto hos ett aktiebolag konstaterade domstolen att ”det här är fråga om ett stort företag som får förutsättas ha god sakkunskap på området”.
SRN:s förhandsbesked den 29 januari 2001 Inkomstskatt. Taxeringsåren 2002-2004 Väsentlig anknytning Innehav av 10 procent av aktierna i ett AB medför inte väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
A och hans hustru avser att flytta till land B. Han kommer efter utflyttningen inte att äga några andra tillgångar i Sverige än 10 procent av aktierna i ett AB (AB). Av resterande aktier ägs 80 procent av ett börsnoterat bolag (C) och 10 procent av en systerson till A:s hustru. Systersonen är också VD i AB. C förvärvade sina aktier år 1996. Samtliga aktier i AB har lika rösträtt. A arbetar som administrativ chef i AB och är även styrelseledamot i bolaget. De övriga styrelseposterna innehas av två representanter för C samt av den verkställande direktören. Inför utflyttningen skall A avsäga sig styrelseuppdraget och sluta sin anställning i AB.
A önskar besked om han efter utflyttning har sådan väsentlig anknytning till Sverige som avses i 3 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
SKATTERÄTTSNÄMNDENS FÖRHANDSBESKED
A skall inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen till land B enligt intern svensk rätt.
MOTIVERING
Mot bakgrund av de ovan relaterade uppgifterna finner nämnden att när A avsagt sig styrelseuppdraget och slutat sin anställning i AB skall hans aktieinnehav i AB inte leda till att han får sådan väsentlig anknytning till Sverige som avses i 3 kap. 3 och 7 §§ IL.
Förhandsbeskedet kommer att överklagas av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 22 september 1999 Förvaltningsföretag eller ej? Avdrag för koncernbidrag
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.
Inkomsttaxering 2000
SRN, som var enig, lämnade följande förhandsbesked.
”FÖRHANDSBESKED
M AB (M) har vid inkomsttaxeringen 2000 med de förutsättningar som anges i motiveringen rätt till avdrag för koncernbidrag som lämnas till D AB.
MOTIVERING
Den fråga som nämnden har att pröva är om M, som den 1 juli eller den 1 september 1999 avser att överlåta sitt inkråm och därefter ej bedriva annan verksamhet än att inneha en fordran på grund av överlåtelsen, vid inkomsttaxeringen 2000 skall anses vara ett sådant förvaltningsföretag som avses i 7 § 8 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Mot bakgrund bland annat av att M:s intäkter under beskattningsåret i fråga huvudsakligen består av intäkter från den tidigare bedrivna rörelsen samt intäkter på grund av inkråmsöverlåtelsen finner nämnden att så ej är fallet. Med hänsyn härtill och under förutsättning tillika att övriga i 2 § 3 mom. SIL uppställda villkor är uppfyllda har M rätt till avdrag för ifrågavarande koncernbidrag.”
Kommentar:
RSV hade i yttrande till SRN bl. a. anfört följande.
Definitionen av förvaltningsföretag infördes genom lagstiftning år 1960 (SFS 1960:658, prop. 1960:162 och BevU 1960:79). De språkliga ändringar som i senare lagstiftning gjorts av definitionen har inte varit avsedda att ändra den i sak (förutom beaktandet av den indirekt bedrivna verksamheten) varför uttalanden i de ursprungliga förarbetena fortfarande kan tjäna som vägledning.
Skatterättsnämnen har i ett inte överklagat förhandsbesked av den 24 november 1993 (återgivet i RSV:s rättsfallsprotokoll 31/93 och i Skattenytt 1994 s. 98 under punkt 3.1) angett att det tidigare uttrycket ”så gott som uteslutande” indikerade att prövningen av om ett företag ska anses utgöra ett förvaltningsföretag ska avse storleken av den icke-förvaltande verksamhetsdelen i förhållande till förvaltningsdelen samt att de förarbetsuttalanden som gjorts till den ursprungliga lagstiftningen om förvaltningsföretag inte motsäger att prövningen ska ske på detta sätt. Nämnden fann vidare att en helhetsbedömning skulle göras där omständigheter som antalet anställda, omsättning, resultat och tillgångarnas värde i de olika verksamhetsgrenarna vägs in. Skatterättsnämnden hänvisade även till RÅ 1992 not. 9. RSV överklagade inte förhandsbeskedet och delar det synsätt som Skatterättsnämnden gav uttryck för. Förhandsbeskedet gällde ett företag som bedrev både förvaltning och annan verksamhet under hela året.
Föreliggande ärende gäller vilken status ett bolag, som varit rörelsedrivande under viss del av året men som övergår till att bli förvaltande, ska anses ha vid beskattningen. Denna fråga har inte lagreglerats särskilt. Inte heller synes frågan ha fått sin lösning i praxis, se dock resonemanget nedan beträffande en nyligen avkunnad dom från Regeringsrätten (RR). Vissa uttalanden om ett företag ska anses utgöra ett förvaltningsföretag eller ej har gjorts i förarbetena. Ett uttalande i prop. 1960:162, s. 67, om att ett bolag som tillfälligt nedlagt sin rörelse i regel får betraktas som ett förvaltningsföretag kan inte anses ge besked i den här aktuella frågan. Inte heller synes bevillningsutskottets uttalande (BevU 1960:79, s. 12) om att beskattningsmyndigheterna i tveksamma fall mot företagets önskan inte borde behandla det som ett förvaltningsföretag kunna anses ge besked i den här aktuella situationen. Enligt RSV:s uppfattning ger således inte heller förarbetena någon vägledning i den här aktuella frågan.
Rent allmänt skulle i vart fall följande lösningar kunna bli aktuella;
– att förhållandena vid utgången av beskattningsåret är avgörande eller
– att en helhetsbedömning av de förhållanden som rått under beskattningsåret avgör statusen på bolaget.
RSV anser att det lämpligaste är att bedömningen görs enligt det senare alternativet. Att en helhetsbedömning görs ligger i linje med bedömningen i ovan angivna förhandsbesked. Lösningen innebär att förändringen av statusen sker med viss tröghet och innebär därför att stabiliteten i systemet ökar. Lagtexten motsäger inte denna lösning. Lösningen innebär att de syften som ligger till grund för reglerna om förvaltningsföretag bättre tillgodoses än om andra lösningen används.
Som RSV tidigare sagt synes här aktuell fråga inte ha fått sin lösning i praxis. Vad som kan skapa osäkerhet beträffande om frågan trots allt fått sin lösning är en dom från RR, RÅ 1999 ref. 30, i ett förhandsbeskedsärende som gällde klassifiseringen i ett fall där företaget går från att vara förvaltande till rörelsedrivande.
En analog tolkning av RÅ 1999 ref. 30 kan ge till resultat att förhållandena vid utgången av beskattningsåret är avgörande för klassificeringen även när skifte sker från rörelse till förvaltning. RSV finner dock att något klart stöd för hur aktuell fråga ska bedömas saknas. RSV anser därför att den helhetsbedömning som RSV ovan pläderat för bör kunna ligga till grund för avgörandet. Vid sådant förhållande ska M AB inte anses utgöra ett förvaltningsföretag under 1999.
I yttrande till SRN har RSV således kommit till samma slut som SRN. SRN:s besked måste tolkas så att nämnden har den uppfattningen att bedömningen av om ett företag är ett förvaltningsföretag eller inte, i de fall skifte sker från rörelse till förvaltning, ska göras efter andra grunder än förhållandena vid årets utgång. På grund av RÅ 1999 ref. 30 föreligger dock osäkerhet om SRN:s bedömning är riktig.
Det torde vara klart att företaget året efter att inkråmet överförts och rörelsen avvecklats betraktas som ett förvaltningsföretag. Det året bedrivs ju bara förvaltning. Jämför KR:s i Göteborgs dom den 3 september 1999, rättsfallsprotokoll 34/99. Osäkerheten gäller det år rörelsen avvecklas. På grund av denna osäkerhet hade RSV, under alla förhållanden, för avsikt att föra ärendet till RR och, vid sådan utgång i ärendet som den aktuella, begära fastställelse av det slut SRN kommit till samt be RR lämna motivering härför.
Aktuellt förhandsbesked har dock inte kommit berörd personal tillhanda förrän i slutet av år 2000. Någon möjlighet att överklaga beskedet förelåg då inte längre.
I avvaktan på att frågan får sin slutliga lösning anser RSV att bedömningen av om ett förvaltningsföretag föreligger eller ej bör göras utifrån en sådan helhetsbedömning som ovan redogjorts för.