RRs dom den 11 december 2000 Vinstmarginalbeskattning – Begagnad vara – Ridhäst
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Mervärdesskatt
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 24/00.
Efter överklagande av sökanden, såvitt gällde frågan om en ridhäst är att betrakta som en begagnad vara enligt 9 a kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200) som medför att reglerna om vinstmarginalbeskattning blir tillämpliga på försäljningen av ridhästen, förklarade Regeringsrätten följande:
”Prövningen i Regeringsrätten av en fråga om förhandsbesked bör i regel inte grundas på andra faktiska förutsättningar än dem som har legat till grund för Skatterättsnämndens bedömning. Regeringsrätten utgår därför från den begränsning av förutsättningarna för fråga 2 som nämnden har gjort. Med denna utgångspunkt ansluter sig Regeringsrätten till nämndens bedömning av frågan.”
RR:s dom av den 25 januari 2001 Fråga om en förenings verksamhet ska anses som yrkesmässig
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Mervärdesskatt
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 14/00.
Efter överklagande av sökanden, som anförde att frågan om skattskyldighet ska bedömas utifrån de allmänna rörelsekriterierna och att ett av dessa kriterier, vinsyfte, inte är uppfyllt beträffande föreningens verksamhet, förklarade Regeringsrätten att rätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
RR:s dom av den 6 februari 2001 Fråga om sökandebolaget är att anse som framställare enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200)
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Mervärdesskatt
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 31/98.
Efter överklagande av sökanden förklarade Regeringsrätten följande:
”Frågan i målet är om uttrycket ”tjänster som avser 2. framställning av publikationer”, såsom detta uttryck används i 3 kap. 19 § första stycket ML, omfattar den verksamhet som bolaget bedriver och om bolaget därmed är att anse som ”framställare” av den med ansökningen om förhandsbesked avsedda periodiska publikationen.
Ordalydelsen täcker i och för sig allt som ingår i produktionen av en publikation. Sett i sitt sammanhang kan ordet ”framställning” dock uppfattas som en teknisk term med en snävare innebörd än den som kunde anses följa av ordalydelsen. Av uttalanden i förarbetena framgår – såsom Skatterättsnämnden har funnit – att med framställning i detta sammanhang avses tillverkning av vara, dvs. såvitt gäller tryckalster den tryckta upplagan, och med framställare således den som tillverkade denna, framför allt tryckeri och bokbinderi.
Gränsen mellan omsättning av en vara och omsättning av en tjänst som avser tillverkning av en vara på beställning är inte alltid klar. Bolagets verksamhet omfattar i huvudsak ackvisition av annonser, sammanställning av annonserna med text- och bildmaterial som tillhandahålls av den ideella föreningen samt upphandling av tjänster från tryckeri- och distributionsföretag. Verksamhet omfattar färre led än de verksamheter som rättsfallen RÅ 1995 not. 392 och not. 393 bedömdes resultera i omsättning av varor. Även om bolagets verksamhet med hänsyn härtill inte skulle vara att bedöma på samma sätt som i rättsfallen kan den å andra sidan inte anses innefatta sådan teknisk-fysisk framställning som enligt det nyss sagda avses i 3 kap. 19 § första stycket ML. Bolaget är följaktligen inte att anse som framställare av den periodiska publikationen i lagrummets mening. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.”
Kammarrätten i Jönköping dom den 15 december 2000 Marknadsvärdet vid utköp av halv fastighet
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Halv fastighet som förvärvats från arbetsgivaren har vid bedömningen av om förvärvet skett till underpris ansetts ha ett värde väsentligt understigande hälften av marknadsvärdet för hela fastigheten.
X ägde hälften av en fastighet, som var bebyggd med ett enfamiljshus, medan det bolag där han var anställd ägde den andra hälften. I samband med att X lämnade sin anställning hos bolaget köpte han ut dess andel av fastigheten för 125.000 kr, vilket pris väsentligen understeg hälften av vad som ostridigt utgjorde marknadsvärdet för hela fastigheten, nämligen 725.000 kr. Till stöd för ett lägre utköpspris åberopade X ett tillägg till värderingsintyget, enligt vilket omkring 200.000 kr kunde påräknas vid försäljning av halva fastigheten. Därvid hade värderingsmannen beaktat bl.a. att det skulle krävas en del ombyggnader för att det skulle vara möjligt att hitta en köpare till halva fastigheten och att kostnader för sådana åtgärder uppgick till omkring 75.000 kr – 100.000 kr.
Frågan i målet har gällt vilket av de två värdena som rätteligen bör tjäna som utgångspunkt för en förmånsvärdering: den överlåtna andelens andel av ett marknadsvärde för hela fastigheten, eller om hänsyn ska tas till att det kan vara svårt att finna köpare till en andel av en fastighet.
Skattemyndigheten menade att förmånen skulle beräknas utifrån halva marknadsvärdet, dvs. 362.500 kr. Även om kretsen tänkbara köpare är liten vid försäljning av endast hälften av fastigheten, har den andra hälftenägaren möjlighet att enligt samäganderättslagen framtvinga en försäljning av hela fastigheten. Samägandet kan därför inte anses utgöra en sådan inskränkning som påverkar marknadsvärdet av fastigheten. Länsrätten ändrade inte skattemyndighetens beslut.
Kammarrätten fann däremot att det saknades anledning att anta att den värdering som gjorts i det kompletterande intyget inte skulle ha skett på objektiva grunder. Vid sådant förhållande fanns det enligt kammarrätten inte skäl att frångå den uppskattning av marknadsvärdet till 200.000 kr som gjordes i utlåtande avseende halva fastigheten. X fick därför anses ha åtnjutit en skattepliktig förmån om 75.000 kr och inte 237.500 kr som underinstanserna funnit. Underlaget för skattetillägg nedsattes i motsvarande mån.
Kommentar:
RSV ifrågasätter inte att utlåtandet angående försäljning av halva fastigheten, under de förutsättningar som angetts där, skett på objektiva grunder. Det är emellertid också ostridigt vad marknadsvärdet för hela fastigheten var. Den fråga som ska besvaras i målet är vilket av dessa värden som ska tjäna som utgångspunkt för en förmånsvärdering.
RSV har överklagat kammarrättens dom.
Kammarrättens i Göteborg dom den 2 februari 2001 Stadigvarande vistelse. Kortare avbrott. Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Inkomståret 1999.
Skattskyldig som under perioden april–juli 1999 vistats i Sverige i genomsnitt 3-5 arbetsdagar per vecka med ett kortare uppehåll i vistelsen i Sverige om tre veckor och som från och med den 1 augusti 1999 bosatt sig i Sverige har ansetts stadigvarande vistats i Sverige från och med den 1 april 1999.
SAKOMSTÄNDIGHETERNA
Omständigheterna var följande. KM överklagade LR:s dom och yrkade att han under perioden 1 april-31 juli 1999 skulle beskattas enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Under nämnda tidsperiod tillbringade han 41 nätter och 52 dagar i Sverige. Under tre veckor tillbringade han inte någon dag i Sverige och därutöver tillbringade han under en vecka endast en dag i Sverige.
DOMSKÄL
KM har i målet åberopat en förteckning över de dagar och nätter han tillbringat i Sverige under tiden april–juli 1999. Enligt denna sammanställning har KM, med undantag av ett uppehåll om tre veckor (v. 26–28) och V.17 då han endast tillbringade en dag i Sverige, vistats 3-5 arbetsdagar per arbetsvecka i Sverige.
Med hänsyn till den tid som KM befunnit sig i Sverige under normala arbetsveckor under perioden april–juni 1999 och att han den 1 augusti 1999 bosatt sig i Sverige, finner kammarrätten att han från och med den 1 april 1999 skall anses ha stadigvarande vistats i Sverige. Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta är därför inte tillämplig på hans inkomst av arbete i Sverige den 1 april–den 31 juli 1999.
DOMSLUT
Kammarrätten avslår överklagandet.
Kommentar:
Ett avbrott i vistelsen i Sverige uppgående till tre veckor har ansetts som ett sådant kortare avbrott som inte avbryter den stadigvarande vistelsen.
KR:s i Göteborg domar av den 16 maj 2000 Samordning av införsel av alkoholdrycker.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Beskattning vid införsel av alkoholdrycker från land som är medlem i Europeiska unionen och transporttillägg enligt lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter (LPK).
Länsrättens domar har refererats i rättsfallsprotokoll 22/99
Efter överklagande av B J av dessa domar beslutade kammarrätten följande:
”DOMSKÄL
SKALL EG-RÄTTSLIGA BESTÄMMELSER ELLER SVENSK LAGSTIFTNING TILLÄMPAS?
Av artikel 249 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (Romfördraget) framgår att ett direktiv – med avseende på det resultat som skall uppnås – skall vara bindande för varje medlemsstat till vilken det är riktat. Direktivet skall emellertid överlåta åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. – Varje korrekt genomfört direktiv får verkningar för de enskilda genom den nationella lagstiftning varigenom direktivet har genomförts (se mål 222/84 Marguerite Johnston mot Chief Constable of the Royal Ulster Constabulary, REG 1986, s. 1651).
Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (cirkulationsdirektivet) har genomförts i svensk rätt. Härav följer att kammarrätten i princip skall tillämpa den svenska lagstiftningen och inte cirkulationsdirektivet. Kammarrätten är emellertid skyldig att tolka svensk rätt mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte (se nedan under skattskyldighet enligt 8 § första stycket femte punkten lagen (1994:1564), LAS). Möjligheten att direkt tillämpa ett icke korrekt genomfört direktiv i stället för svensk lagstiftning behandlas nedan under skattskyldighet enligt cirkulationsdirektivet. Kammarrätten inleder emellertid med en redogörelse för frågan om den aktuella införseln omfattas av artikel 8 i cirkulationsdirektivet.
OMFATTAS INFÖRSELN AV ARTIKEL 8 I CIRKULATIONSDIREKTIVET?
Cirkulationsdirektivet innehåller bestämmelser om punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor. Av ingressen till cirkulationsdirektivet framgår att Europeiska gemenskapernas råd har antagit detta direktiv med beaktande av bl.a. följande. Den inre marknadens inrättande och funktion kräver fria varurörelser, även för punktskattebelagda varor. För att garantera den inre marknadens upprättande och funktion bör reglerna för punktskattepliktens inträde vara identiska i alla medlemsstater. Det framgår vidare att direktivet avser att reglera både näringsidkares och enskilda personers handhavande av punktskattepliktiga varor.
Av artiklarna 6, 7, 9 och 10 i cirkulationsdirektivet framgår bl.a. följande. Skattskyldighet för punktskatt inträder i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion när varan släpps för detta ändamål. Om varorna sedan de släppts för konsumtion i en medlemsstat transporteras till en annan medlemsstat och förvaras där för kommersiella ändamål skall punktskatten tas ut i den senare medlemsstaten. Punktskattebelagda varor som avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning skall beskattas i den medlemsstat dit försändelsen eller transporten anländer (distansförsäljning). Cirkulationsdirektivet, bl.a. artikel 22, innehåller även bestämmelser om återbetalning av punktskatt i de fall direktivets bestämmelser innebär att punktskatt skall betalas i två medlemsstater.
I artikel 8 i cirkulationsdirektivet föreskrivs att vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av principen för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats.
EG-domstolen har i mål C-296/95 The Queen mot Commissioners of Customs and Excise, REG I 1998, s. 1605 (Man in Black-målet) tolkat artikel 8 i cirkulationsdirektivet. Klagandena gjorde i det målet gällande att en person som handlar genom ombud skall behandlas på samma sätt som om han själv hade handlat, dvs. att artikel 8 skall tillämpas då inköp av punktskattebelagda varor har gjorts genom ombud som även ombesörjer transporten av varorna. EG-domstolen godtog inte detta resonemang utan anförde bl.a. följande. Vad gäller varor som innehas för personligt bruk krävs det – i den utsträckning som artikel 8 föreskriver att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där varorna har förvärvats – inte något ledsagardokument då de transporteras till en annan medlemsstat. Tillämpningen av artikel 8 förutsätter emellertid att flera villkor är uppfyllda. De punktskattebelagda varorna skall ha förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och de skall ha transporterats av dem själva. Dessa villkor bör göra det möjligt att fastställa att de punktskattebelagda varor som har förvärvats i en medlemsstat och sedan transporterats till en annan medlemsstat absolut skall innehas personligen. Klagandena åberopade en obligationsrättslig princip som inte nödvändigtvis kan tillämpas på skatterättens område, som präglas av särskilda syften. Artikel 8 innehåller vidare inte någon uttrycklig föreskrift om någon inblandning av tredjeman. Däremot, konstaterade domstolen, framgår det synnerligen klart av den danska och den grekiska versionen av artikel 8 att transporten skall skötas personligen av dem som har förvärvat de punktskattebelagda varorna för att punktskatten skall kunna tas ut i inköpslandet. EG-domstolen drog därför slutsatsen att artikel 8 i cirkulationsdirektivet inte är avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud.
Kammarrätten gör följande bedömning.
Cirkulationsdirektivet innehåller ett fullständigt regelverk kring punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervaktning av sådana varor mellan medlemsstaterna. Samtliga varurörelser av punktskattepliktiga varor mellan medlemsstaterna faller därför under direktivets tillämpningsområde.
Artikel 8 i cirkulationsdirektivet innehåller tre rekvisit. Varorna skall ha förvärvats av enskilda individer. Varorna skall vidare ha förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk. Slutligen skall varorna ha transporterats av enskilda individer (av dem själva). EG-domstolen har i domen i Man in Black-målet tolkat det första och det tredje rekvisitet. I förevarande mål är det ostridigt att varorna har förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk. Det är således EG-domstolens tolkning av det tredje rekvisitet som är av intresse i målet. Det framgår av domen att det vid en införsel måste kunna fastställas att varorna absolut skall innehas personligen, dvs. att varorna har förvärvats för eget bruk, för att artikel 8 skall kunna tillämpas samt att ett sådant fastställande försvåras vid införsel i enlighet med denna artikel eftersom det inte krävs något ledsagardokument. De två rekvisit som tolkades av EG-domstolen i målet syftar till att göra det möjligt att fastställa att varorna har förvärvats för eget bruk. För att kunna fastställa att varorna absolut har förvärvats för eget bruk kan därför, enligt EG-domstolen, artikel 8 inte tillämpas då inköp eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud. Kammarrätten finner, särskilt mot bakgrund av att syftet med de båda rekvisiten är att kunna kontrollera att varorna har förvärvats för eget bruk, att domen inte kan tolkas på något annat sätt än att en tillämpning av artikel 8 förutsätter att de punktskattepliktiga varorna har transporterats personligen av den enskilde individen. Bestämmelsen är därmed inte tillämplig när transporten av punktskattepliktiga varorna genomförs av någon annan på uppdrag av den enskilde, t.ex. en transportör.
I målet är ostridigt att B J tillsammans med sju andra personer har förvärvat punktskattepliktiga varor avsedda för eget bruk. Det är vidare ostridigt att varorna har förts in i landet av en av dem anlitad transportör. Bestämmelsen i artikel 8 i cirkulationsdirektivet reglerar därför inte denna införsel. Av cirkulationsdirektivets bestämmelser följer därför att punktskatt skall tas ut i Sverige i enlighet med övriga bestämmelser i direktivet.
Att ta ut punktskatt i Sverige skulle enligt B J strida mot artiklarna 23 och 25 i Romfördraget som förbjuder tullar, även av fiskal karaktär, mellan medlemsstaterna, mot artikel 13 i Romfördraget som ger rådet möjlighet att vidta lämpliga åtgärder för att bekämpa diskriminering på grund av bland annat funktionshinder och ålder samt mot Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (det sjätte direktivet om omsättningsskatter). I detta sammanhang bör även artikel 90 i Romfördraget uppmärksammas. Denna artikel förbjuder medlemsstaterna att lägga interna skatter eller avgifter på varor från andra medlemsstater som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor.
En pålaga kan inte samtidigt vara en tullavgift enligt artikel 25 och en skatt enligt artikel 90. En skatt är en pålaga som utgör en del av ett allmänt system av interna pålagor vilka systematiskt tillämpas på kategorier av varor i enlighet med objektiva kriterier oavsett varornas ursprung. En tullavgift däremot är varje penningmässig avgift, oavsett storlek och oavsett syftet med avgiften, som tas ut på grund av att en vara korsar en nationell gräns. Enligt EG-domstolen faller skatter enligt artikel 90 utanför förbudet i artikel 25 [se mål 90/79 Kommissionen mot Frankrike, REG 1981, s. 283 och målen 2-3/69 Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders mot S.A. Ch. Brachfeld & Sons och Chougol Diamond Co, REG 1969, s. 211 (svensk specialutgåva, volym 1)].
Den svenska punktskatten skall enligt 1 § LAS, tas ut på all öl, oberoende av om denna är tillverkad i Sverige eller förs in till eller tas emot i Sverige från ett annat land. Den svenska punktskatten är således en skatt och inte en tullavgift enligt Romfördragets bestämmelser. Den svenska punktskatten på varor som förs in i landet är vidare inte högre än den punktskatt som tas ut på liknande inhemska varor. Kammarrättens tolkning av artikel 8 i cirkulationsdirektivet strider därför varken mot artikel 23, 25 eller 90 i Romfördraget. Tolkningen strider inte heller mot artikel 13 i Romfördraget eller mot det sjätte direktivet om omsättningsskatter som innehåller bestämmelser om omsättningsskatter och inte om punktskatter.
SKATTSKYLDIGHET ENLIGT 8 § FÖRSTA STYCKET FEMTE PUNKTEN LAS
Sverige har genomfört cirkulationsdirektivet genom bl.a. LAS, lagen (1994:1565) om beskattning av viss privatinförsel och lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter. Härvid uppkommer fråga om skattskyldighet för införseln föreligger enligt den av tullmyndigheten tillämpade bestämmelsen i 8 § första stycket femte punkten LAS.
Enligt denna bestämmelse i dess ursprungliga lydelse är den skyldig att betala skatt (skattskyldig) som i annat fall, än som avses i tidigare punkter i bestämmelsen och som är utan betydelse i målet, från ett annat EG-land till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor, om varorna skall användas för annat än privat bruk.
Denna bestämmelse har härefter ändrats på så sätt att bisatsen ”om varorna skall användas för annat än privat bruk” har tagits bort. Dessutom har en ny 8 a § införts som innehåller bl.a. följande bestämmelse. Skattskyldighet enligt 8 § första stycket femte punkten föreligger inte för varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EG-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Dessa ändringar trädde i kraft den 1 januari 2000. Det finns inte några övergångsbestämmelser.
Av förarbetena till 8 § första stycket femte punkten LAS i dess lydelse den 13 november 1998 (prop. 1994/95:56 s. 70) framgår bl.a. följande. Det beskattningssystem för handeln inom EU som regleras av cirkulationsdirektivet avser den kommersiella handeln med punktskattebelagda varor. För privatpersoners hantering av alkoholvaror gäller principen om fri rörlighet över gränserna (artikel 8 i cirkulationsdirektivet). Varor som är beskattade i ett EG-land kan, om de är avsedda för privat bruk, fritt föras till andra medlemsstater.
I förarbetena till 8 § första stycket femte punkten och 8 a § LAS i dess lydelse den 1 januari 2000 (prop. 1998/99:127) konstaterar regeringen bl.a. följande. Domen i Man in Black-målet ger ett entydigt svar på frågan när artikel 8 i cirkulationsdirektivet kan bli tillämplig. Artikeln kan endast tillämpas om den enskilde själv transporterar varorna (s. 25). Enligt regeringen finns det anledning att göra reglerna i LAS tydligare och i bättre överensstämmelse med cirkulationsdirektivets ordalydelse och den praxis som nu finns genom domen i Man in Black-målet. Enligt regeringens mening bör detta åstadkommas genom att förutsättningen för skattefrihet i artikel 8 i cirkulationsdirektivet – att den som köpt varorna i ett annat medlemsland också måste transportera dem själv – kommer till klart uttryck i LAS (s. 27).
Av allmänna förvaltningsrättsliga grundsatser följer att de förvaltningsrättsliga föreskrifter som skall tillämpas i ett mål som regel är de föreskrifter som är i kraft när prövningen sker. Detta gäller även vid prövning av ett överklagande av ett beslut som har fattats före ikraftträdandet av de föreskrifter som gäller vid prövningen av överklagandet. Undantag från dessa grundsatser kan dock vara uttryckligen föreskrivna i övergångsbestämmelser eller följa av uttalanden i motiven till lagstiftningen. Fall kan också tänkas där det av omständigheterna framgår att lagstiftaren inte avsett att de nya bestämmelserna skall tillämpas helt enligt de angivna grundsatserna i ett övergångsskede (se RÅ 1988 ref. 132). – I nu förevarande fall saknas anledning att inte tillämpa de föreskrifter som gäller när prövningen sker, dvs. bestämmelserna i 8 och 8 a §§ LAS i dess lydelse den 1 januari 2000 skall tillämpas i målet.
Av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen framgår emellertid att skatt eller statlig avgift inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. – Den händelse som utlöste eventuell skattskyldighet var när varorna för B J och hans kamraters räkning fördes in i landet den 13 november 1998, dvs. före den 1 januari 2000. Frågan är då om LAS i sin nuvarande lydelse innebär att skatt tas ut i vidare mån än som följer av de föreskrifter som gällde den 13 november 1998.
EG-domstolen har slagit fast att skyldigheten för medlemsstaterna att uppnå det resultat som föreskrivs i ett direktiv åligger alla myndigheter i medlemsstaterna, även domstolarna inom ramen för deras behörighet. Härav följer att den nationella domstolen, vid tillämpningen av nationell rätt, oavsett om det rör sig om bestämmelser som antagits före eller efter direktivet, är skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås. Det ankommer på den nationella domstolen att, med fullt utnyttjande av den bedömningsfrihet som den har enligt nationell rätt, tolka och tillämpa den lag som har antagits för att genomföra direktivet i överensstämmelse med gemenskapsrättens krav (se mål 14/83 Sabine von Colson och Elisabeth Kamann mot Land Nordrhein-Westfalen, REG 1984, s. 1891 och mål C-106/89 Marleasing SA mot La Comercial Internacional de Alimentacion SA, REG I 1990, s. 4135).
Kammarrätten gör följande bedömning.
Kammarrätten är som nationell domstol skyldig att tolka LAS mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att direktivet uppnår sitt resultat.
Av 8 § första stycket femte punkten och 8 a § LAS i nu gällande lydelse framgår uttryckligen att en enskild person själv måste transportera en punktskattepliktig vara för att undgå skattskyldighet. Bestämmelsen innebär därför att en enskild person åläggs skattskyldighet i samma utsträckning som föreskrivs i cirkulationsdirektivet.
Det är ostridigt att B J tillsammans med sju kamrater har anlitat en transportör för att föra in punktskattepliktiga varor för eget bruk. B J kan därför inte undgå skattskyldighet med stöd av bestämmelserna i denna lydelse.
Av 8 § första stycket femte punkten LAS i den lydelse som var tillämplig den 13 november 1998 framgår att den som för in eller tar emot skattepliktiga varor, utom i vissa särskilt angivna fall som är utan betydelse i målet, är skattskyldig för dessa varor. Den som för in eller tar emot varorna är däremot inte skattskyldig om varorna skall användas för privat bruk. I bestämmelsen uppställs inte något krav på att varorna skall föras in personligen i landet för att skattskyldighet skall undgås. Frågan är då om ett sådant krav kan uppställas genom tolkning av bestämmelsen. Skyldigheten att tolka inhemsk lagstiftning mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte innebär inte att resultatet av tolkningen nödvändigtvis måste bli att den inhemska lagstiftningen står i överensstämmelse med direktivet. Kammarrätten skall i stället tolka LAS mot bakgrund av direktivet i den utsträckning det är möjligt, dock med fullt utnyttjande av den bedömningsfrihet som kammarrätten har enligt svensk rätt. Det är enligt kammarrättens mening inte möjligt att tolka rekvisitet ”tar emot” på annat sätt än att varorna inte behöver föras in personligen för att skattskyldighet skall undgås. För att undgå skattskyldighet enligt 8 § första stycket femte punkten LAS i denna lydelse är det således tillräckligt att varorna som förs in eller tas emot skall användas för privat bruk, oberoende av hur varorna har transporterats till Sverige. Kammarrätten finner att en tolkning som innebär att det uppställs ytterligare ett krav, nämligen att varorna skall föras in personligen, för att skattskyldighet skall undgås, inte är möjlig med hänsyn till den lydelse lagrummet hade vid införseln. Kravet på att varorna skall föras in personligen kom till utförande i svensk lag först genom den lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2000. Kammarrätten ansluter sig således inte till den bedömning som gjordes i lagstiftningsärendet att lagändringen endast innebär ett förtydligande av bestämmelsen. I stället finner kammarrätten att skattskyldigheten utökats genom det ytterligare rekvisit som uppställs – nämligen att varorna skall föras in personligen i landet för att skattskyldighet skall undgås.
Som anges ovan följer av retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § regeringsformen att den ändrade lydelsen i 8 § första stycket femte punkten LAS inte kan tillämpas i förhållande till B J på införseln i fråga som skett före lagändringen, i den mån en sådan tillämpning skulle leda till ett för honom mera oförmånligt resultat än som skulle ha blivit fallet om tidigare gällande lag tillämpas.
Som framgår av det sagda innebär LAS i sin nuvarande lydelse att skatt tas ut i vidare mån än som följer av LAS i dess lydelse den
13 november 1998. I enlighet med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen skall därför 8 § första stycket femte punkten LAS tillämpas i dess lydelse den 13 november 1998. Detta innebär att B J inte kan åläggas någon skattskyldighet med stöd av denna bestämmelse.
SKATTSKYLDIGHET ENLIGT CIRKULATIONSDIREKTIVET
Ett direktiv har enligt artikel 249 tredje stycket i Romfördraget endast bindande karaktär i förhållande till ”varje medlemsstat till vilken det är riktat”. Härav följer att ett direktiv inte i sig kan medföra skyldigheter för en enskild och att en bestämmelse i ett direktiv inte som sådan kan åberopas mot denne (se mål 152/84 M.H. Marshall mot Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority, REG 1986 s. 723).
Som framgår ovan kan B J inte åläggas skattskyldighet med stöd av
8 § första stycket femte punkten LAS. En tillämpning av cirkulationsdirektivets bestämmelser skulle ålägga B J en skattskyldighet som han vid införseln inte hade enligt bestämmelsen i LAS. Då ett direktiv inte i sig kan medföra skyldigheter för en enskild och en bestämmelse i ett direktiv inte som sådan kan åberopas mot en enskild kan cirkulationsdirektivets bestämmelser inte medföra skattskyldighet.
SAMMANFATTNING
Som framgår av ovanstående redogörelse kan B J inte åläggas skattskyldighet enligt bestämmelserna i 8 § första stycket femte punkten LAS. Det är inte heller möjligt att direkt tillämpa cirkulationsdirektivets bestämmelser på ett sådant sätt att de ålägger B J en skyldighet att betala skatt som han vid införseln inte hade enligt de svenska bestämmelser som genomför direktivet. Någon skattskyldighet för B J för den införsel som är aktuell i målet föreligger därför inte. Överklagandet skall således bifallas.
DOMSLUT
Kammarrätten upphäver länsrättens dom och tullmyndighetens beslut.”
Kammarrätten beslutade i dom samma dag (mål nr 3789-1999) att upphäva länsrättens dom och tullmyndighetens beslut rörande transportillägget med motiveringen att B J inte är skattskyldig enligt LAS för den införsel som transporttillägget avser.
Kommentar:
Kammarrätten har prövat bland annat tillämpningen av 8 § första stycket 5 LAS, vilket lagrum har ändrats den 1 januari 2000. Rätten fann att denna bestämmelse i dess nuvarande lydelse inte kunde tillämpas i förhållande till B J på den införsel av alkohol som skett före lagändringen. Eftersom frågan i kammarrättens mål i huvudsak gällde tillämpningen av en bestämmelse som numera är ändrad, anser RSV att målen har ett begränsat prejudicerande värde. RSV delar visserligen inte kammarrättens bedömning i alla delar, men finner ändå inte tillräckliga skäl föreligga att överklaga dessa domar till Regeringsrätten. Det pågår dessutom en annan domstolsprocess i en likartad fråga enligt 8 § första stycket 5 LAS i dess nya lydelse där RSV är part.
Kammarrättens i Stockholm dom den 9 februari 2001 Handelsbolag. Avdrag för förlust vid likvidation av handelsbolag
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Vid likvidation av ett handelsbolag har en fastighet, vars marknadsvärde var högre än det bokförda värdet, skiftats ut. Avdrag för realisationsförlust på handelsbolagsandelen har inte medgivits eftersom förlusten inte ansetts vara verklig.
Inkomsttaxering 1997
Ett aktiebolag var ensam ägare till ett handelsbolag. Vid likvidation av handelsbolaget skiftades bl.a. en driftsfastighet ut till aktiebolaget. Fastigheten, som var belastad med inteckningslån om 3,2 milj. kr, fördes över till ett värde motsvarande det bokförda värdet, 2,8 milj. kr. Enligt ett värderingsintyg uppgick fastighetens marknadsvärde till omkring 4 milj. kr.
I sin deklaration yrkade aktiebolaget avdrag för förlust på handelsbolagsandelen med drygt 890 000 kr.
För att en reaförlust skall vara skattemässigt avdragsgill fordras att förlusten är såväl definitiv som verklig. Skattemyndigheten konstaterade att förlusten var definitiv eftersom handelsbolaget var likviderat men vägrade avdrag med motiveringen att förlusten var kompenserad genom övertagandet av fastigheten till bokfört värde. Enligt skattemyndigheten var förlusten därmed inte verklig. Skattemyndigheten påförde dessutom skattetillägg.
Aktiebolaget överklagade beslutet och yrkade att avdraget skulle medges och att det påförda skattetillägget skulle undanröjas. Länsrätten avslog överklagandet i sin helhet.
Aktiebolaget överklagade och kammarrätten avslog överklagandet.
I den del som rörde rätten till avdrag för förlusten angav kammarrätten bl.a. följande;
”Kammarrätten finner att förlustberäkningen skall korrigeras med hänsyn till det värde som genom att fastigheten har utskiftats till bolaget har förts över till bolaget. Härvid skall inte den eventuella framtida realisationsbeskattningen beaktas. Med beaktande av att fastigheten vid aktuell tidpunkt haft ett marknadsvärde om 4 000 0000 kr är förlusten inte verklig. Överklagandet skall därför avslås i denna del.”
Kammarrätten avslog överklagandet även i den delen som rörde skattetillägget. Kammarrätten konstaterade att det förhållandet att skattemyndigheten har haft tillgång till PRV:s register medför inte att uppgifter därur kan anses som normalt tillgängligt kontrollmaterial för myndigheten.
KR:s i Stockholm dom den 23 januari 2001 Sparad utdelning, utländskt fåmansföretag Beräkning av sparad utdelning enligt 3 § 12 b mom. SIL för år före det att bestämmelsen i 3 § 12 a mom. SIL om att utländska juridiska personer ska jämställas med svenska aktiebolag trädde i kraft.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Inkomsttaxering 1998
En fysisk person N avyttrade under 1997 sina aktier i det av honom helägda Norska bolaget X A/S.
SKM beslutade att fördela realisationsvinsten mellan inkomstslagen kapital och tjänst i enlighet med reglerna i 3 § 12 mom. SIL med motiveringen att ett utländskt bolag jämställs med ett svenskt fåmansföretag från och med inkomståret 1996. N har beräknat sparad utdelning för åren 1992-1997. Avseende X A/S kan sparad utdelning endast beaktas från och med inkomståret 1996. Sparad utdelning vid inkomståret 1997 kan inte beaktas då N inte ägde aktierna i X A/S vid beskattningsårets utgång.
N överklagade och anförde att lagstiftningen omfattar aktier som anskaffats från den 1 januari 1996. Aktierna i X A/S anskaffades före nämnda tidpunkt varför hela realisationsvinsten ska beskattas i inkomstslaget kapital.
LR som avslog överklagandet gjorde följande bedömning. Bestämmelsen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL med innebörden att utländsk juridisk person ska likställas med svenska aktiebolag vid bedömningen av huruvida ett bolag är att anse som ett fåmansföretag infördes genom lag 1995:1626 och trädde i kraft den 1 januari 1996. Från och med taxeringsåret 1997 ska således de särskilda beskattningsreglerna i 3 § 12 mom. SIL tillämpas vid försäljning av aktier i utländska bolag som är fåmansföretag om aktierna är kvalificerade. De särskilda beskattningsreglerna är tillämpliga på försäljningar som ligger efter den tidpunkt när bestämmelsen trädde i kraft. Det saknar betydelse när aktierna anskaffades.
N sålde aktierna i X A/S i december 1997. Såvitt framkommit är bolaget ett fåmansföretag. Det är inte utrett huruvida N har varit verksam i X A/S. Det synes dock vara ostridigt att N har varit verksam i betydande omfattning i N:s svenska bolag Y AB och att bolagen bedriver likartad verksamhet. Aktierna i X A/S är således att anse som kvalificerade. Med hänsyn härtill har skattemyndigheten haft fog för sitt beslut att beskatta hälften av fördelningsvinsten i inkomstslaget tjänst och andra hälften i inkomstslaget kapital.
N överklagade till KR och yrkade att hela realisationsvinsten ska beskattas i inkomstslaget tjänst. I andra hand yrkade N att sparad utdelning avseende taxeringsåren 1992-1996 ska räknas av.
KR avslog överklagandet med följande motivering.
”Kammarrätten finner i likhet med länsrätten att den aktuella bestämmelsen i 3 § 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, är tillämplig vid behandlingen av realisationsvinst vid avyttring som har skett efter det att denna bestämmelse trädde i kraft samt att N:s aktier i X A/S skall anses som kvalificerade i enlighet med 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL. N:s förstahandsyrkande skall därför avslås.
Bestämmelsen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL om att utländska juridiska personer jämställs med svenska aktiebolag vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger infördes genom SFS 1995:1626, som trädde i kraft den 1 januari 1996 och tillämpas första gången vid 1997 års taxering. Det är således först vid 1997 års taxering som aktier i utländska bolag omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Beräkning av sparad utdelning blir därför aktuell först för det beskattningsår som taxeras vid 1997 års taxering, vilket i N:s fall är år 1996. Kammarrätten finner med hänsyn härtill att någon sparad utdelning inte kan beräknas för beskattningsåren 1991-1995. N:s andrahandsyrkande skall därför avslås.”
SRN:s förhandsbesked den 5 januari 2001 Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förhyrning av personbilar?
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Mervärdesskatt
A frågade om det under vissa angivna förutsättningar (som inte anges i detta referat) förelåg full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) som hänför sig till förhyrda personbilar.
Skatterättsnämnden beslutade följande:
”FÖRHANDSBESKED
A får endast dra av hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av aktuella personbilar.
MOTIVERING
Inledningsvis gör nämnden bedömningen att A:s tillhandahållande av personbilar till deltagarna i utbildningen med hänsyn till omständigheterna får anses utgöra ett underordnat led i utbildningsverksamheten. Verksamheten skall därför betraktas som tillhandahållande av endast en tjänst.
En skattskyldig som använder en personbil i en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 16 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, dra av hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning. Enligt andra stycket andra meningen gäller inte första stycket 2 om fordonet har förhyrts för, såvitt nu är i fråga, körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt. Fråga i ärendet är om bolagets utbildning skall anses utgöra sådan körkortsutbildning som avses i den nyssnämnda bestämmelsen.
Nämnden gör följande bedömning.
Genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1997 (SFS 1996:1327) blev de kommersiella trafikskolorna skattskyldiga generellt för körkortsutbildning. För att minska de negativa effekterna infördes emellertid den nu aktuella bestämmelsen som innebär att full avdragsrätt skall gälla om ett fordon förhyrts för körkortsutbildning (jfr prop. 1996/97:10 s. 25 f. och 1996/97:SkU6 s. 21). A är inte att betrakta som en trafikskola (jfr 1 och 2 §§ lagen /1998:493/ om trafikskolor) och den aktuella utbildningen utgör på grund härav inte körkortsutbildning. Bestämmelsen i 8 kap. 16 § andra stycket andra meningen ML är därför inte tillämplig på bolagets förhyrning av de personbilar som används i verksamheten. A får därför, i enlighet med 8 kap. 16 § första stycket 2 ML, endast dra av hälften av den ingående skatt som hänför sig förhyrning av de personbilar som används i verksamheten.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 15 januari 2001 Uttagsbeskattning – Omsättning som är undantagen skatteplikt enligt 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200) – Jämkning
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Mervärdesskatt
Skatterättsnämnden beslutade följande:
”Fråga 1
Bolaget A skall inte anses ha tagit ut varor enligt 2 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, på grund av den tilltänkta överlåtelsen till skattemässigt restvärde av aktuella maskiner till bolaget B.
Fråga 2
Den tilltänkta överlåtelsen av maskiner utgör inte en sådan omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.
Tilläggsfrågan
Den tilltänkta överlåtelsen av maskiner medför inte att jämkning skall ske av den ingående mervärdesskatt som hänför sig till A:s förvärv av maskinerna.
MOTIVERING
Vid bedömningen av frågorna utgår nämnden från att bolaget A vid sitt förvärv av de aktuella maskinerna har haft full avdragsrätt för den ingående skatt som hänför sig till förvärvet.
Fråga 1
I 2 kap. 2 och 3 §§ ML finns bestämmelser om uttag av varor. Med uttag av vara förstås bl.a. enligt 2 § 2 att den som är skattskyldig överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan ersättning inte är marknadsmässigt betingad.
ML:s bestämmelser om uttag av varor är utformade efter förebild av motsvarande bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 5.6 skall uttag som en skattskyldig person gör av varor i rörelsen för eget eller personalens privata bruk, eller överlåtelse därav utan ersättning, eller mer generellt sådana uttag för andra ändamål än rörelsen, då mervärdesskatten på varorna i fråga eller dessas beståndsdelar varit helt eller delvis avdragsgill, behandlas som leverans mot vederlag. Uttag som gjorts för att ge bort varuprov eller skänka bort gåvor av ringa värde inom ramen för den skattskyldiga personens rörelse skall dock inte behandlas på det sättet. EG-domstolen har i en dom den 27 april 1999, mål nr C-48/97 ang. Kuwait Petroleum (GB) Ltd, som bl.a. gällde tolkningen av innebörden av nyssnämnda bestämmelse uttalat att ett oljebolags utdelning av varor i utbyte mot kuponger som kunder erhållit genom att förvärva en viss kvantitet bränsle till fullt detaljhandelspris vid pumpen, i en sådan säljkampanj som den i målet aktuella, skall behandlas som leverans mot vederlag i den mening som avses i artikel 5.6 om varorna inte är av ringa värde.
Det kan anmärkas att bestämmelsen i direktivet förutom privat bruk av varan endast avser gratisöverlåtelse av varan eller dess användning för andra ändamål än för rörelsen. Bestämmelsen i 2 kap. 2 § 2 ML avser förutom gratisöverlåtelse även överlåtelse till underpris. Enligt förarbetena till sistnämnda bestämmelse (prop. 1994/95:57 s. 112) torde det dock inte strida mot syftet med EG-bestämmelsen att såsom uttag även anse fall då överlåtelser sker till underpris. Nämnden delar denna bedömning.
Fråga i ärendet är om bolaget A:s tilltänkta överlåtelse av aktuella maskiner – vilka för närvarande hyrs ut till bolaget B som använder dem i sin verksamhet – till underpris innebär att bolaget A skall anses göra ett uttag enligt 2 kap. 2 § 2 ML eller om nedsättningen av priset skall anses marknadsmässigt betingad i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
Nämnden gör följande bedömning.
Av förarbetena till 2 kap. 2 § 2 ML (prop. 1994/95:57 s. 113) framgår bl.a. att orden ”och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad” lades till nämnda punkt för att den tidigare rättstillämpningen skulle lagfästas. Enligt denna praxis ansågs inte en marknadsmässigt betingad prisnedsättning som uttag. Denna tillämpning ansågs harmoniera med artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet eftersom en prisnedsättning som inte var marknadsmässigt betingad vore rörelsefrämmande. Som exempel på en prisnedsättning som är marknadsmässigt betingad nämns ett extremt lågt pris för en back öl eller läsk, antingen kopplat till livsmedelsinköp i övrigt till visst belopp eller enbart för att locka kunder till butiken.
Begreppet ”marknadsmässigt betingad” är vagt och skall tolkas bl.a. mot bakgrund av innehållet i artikel 5.6 i sjätte direktivet. Enligt nämndens mening får en prisnedsättning anses marknadsmässigt betingad om den, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten. Bolaget A:s tilltänkta överlåtelse till bolaget B av maskiner som bolaget använder i sin verksamhet vilka maskiner bolaget B för närvarande hyr av bolaget A får enligt nämndens mening anses betingad av affärsmässiga överväganden avseende bolagets verksamhet. Med denna bedömning skall överlåtelsen inte behandlas som ett uttag av bolaget A. Med hänsyn till att omständigheterna i ärendet skiljer sig från de som förelåg i målet C-48/97 ang. Kuwait Petroleum (GB) Ltd föranleder domen i det målet inte annan bedömning.
Fråga 2
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 25 § ML omsättning av tillgångar i en verksamhet, när, såvitt nu är i fråga, en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket ML såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.
Motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns i artikel 5.8. Enligt denna kan medlemsstaterna vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag, anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.
Att det svenska medlet för att undanta de aktuella transaktionerna från beskattning är en regel om undantag från skatteplikt medan EG-bestämmelserna innebär att aktuella överlåtelser inte skall anses utgöra varumsättning har ansetts sakna betydelse eftersom resultatet blir detsamma (SOU 1994:88 s. 183).
Fråga i ärendet är om bolaget A:s tilltänkta överlåtelse av maskiner till bolagets B skall anses som en överlåtelse av en del av bolaget A:s verksamhet eller som en överlåtelse av enstaka tillgångar.
Nämnden gör följande bedömning.
Enligt ett uttalande av 1971 års mervärdeskatteutredning (SOU 1987:45 s. 123) har de aktuella undantagsbestämmelserna tillkommit i syfte att undanröja de likviditetspåfrestningar som en oinskränkt skattskyldighet för omsättning av verksamhetstillgångar skulle ge upphov till i samband med överlåtelse av verksamhet eller del av verksamhet på annan person för fortsatt drift av verksamheten. Innebörden av det tilltänkta förfarandet är enligt nämndens mening att bolaget A upphör med den del av bolagets verksamhet som omfattar uthyrning av de aktuella maskinerna till bolaget B och avyttrar tillgångarna till sistnämnda bolag, som härefter kommer att fortsätta att använda maskinerna i sin verksamhet vilken är en annan än den som bolaget A använt maskinerna i. Den tilltänkta överlåtelsen kan med detta synsätt inte anses utgöra en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 3 kap. 25 § ML. En sådan bedömning får också anses stå i överensstämmelse med innebörden av artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
Tilläggsfrågan
Mot bakgrund av att den tilltänkta överlåtelsen kommer att ske först under 2001 skall frågan om jämkning skall ske bedömas enligt bestämmelserna om jämkning av avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror i 8 a kap. ML (SFS 2000:500) som trätt i kraft den 1 januari 2001.
Enligt 8 a kap. 4 § första stycket 3 ML skall, med vissa inte nu aktuella undantag, jämkning ske om en annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt. Bestämmelsen har samma lydelse som den tidigare gällande 8 kap. 16 b § 3 ML. Av förarbetena till den sistnämnda bestämmelsen (prop. 1994/95:57 s. 189) framgår att om full avdragsrätt förelegat vid förvärvet tar beskattningen och avdraget så att säga ut varandra, varför någon anledning att jämka skatten inte finns i sådana fall.
Under den inledningsvis angivna förutsättningen att bolaget A haft rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänfört sig till bolagets förvärv av de ifrågavarande maskinerna uppkommer mot bakgrund av vad som anförts i föregående stycke inte någon skyldighet för bolaget A att jämka det tidigare medgivna avdraget.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning såvitt avser fråga 2 och tilläggsfrågan. Beträffande fråga 1 kan anmärkas att besvärstiden har försuttits. RSV avser dock att få denna fråga prövad i annat sammanhang.
SRN:s förhandsbesked den 14 februari 2001 Avdragsrätt för ingående skatt som är hänförlig till administrativa, ekonomiska eller juridiska konsulttjänster avseende försäljning av aktier till dotterbolag samt för ingående skatt som är hänförlig till försäljning av aktier i dotterbolag?
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Mervärdesskatt
RSV har ansökt om förhandsbesked beträffande frågorna om det föreligger avdragsrätt för ett bolag för ingående mervärdesskatt som är direkt hänförlig till bolagets försäljning av aktier samt för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till dotterbolags förvärv av aktier.
Skatterättsnämndens beslutade följande:
”FÖRHANDSBESKED
Bolaget A har inte rätt till avdrag för ingående skatt som är hänförlig till administrativa, ekonomiska eller juridiska konsulttjänster avseende försäljning av aktier i dotterbolag.
BESLUT
Ansökningen avvisas såvitt den avser avdrag för ingående skatt hänförlig till dotterbolags förvärv av aktier.
[...]
MOTIVERING
Skattemyndigheten i Stockholm återförde genom omprövningsbeslut [...] ingående mervärdesskatt med vissa belopp som bolaget A under räkenskapsåren 1997 och 1998 dragit av i sina mervärdesskattedeklarationer. Den avdragna skatten avsåg bl.a. omkostnader för administrativa, ekonomiska och juridiska konsulttjänster i samband med försäljningar av dotterbolagsaktier och – såvitt utredningen i ärendet utvisar – sådana omkostnader i samband med dotterbolags förvärv av aktier.
Riksskatteverket (RSV) har med anledning av Skattemyndighetens beslut ansökt om förhandsbesked och därvid frågat om avdragsrätt föreligger för bolaget A för ingående mervärdesskatt som är direkt hänförlig till bolagets försäljning av aktier (fråga 1) och – som ansökningen slutligt bestämts – om avdragsrätt föreligger för bolaget för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till dotterbolags förvärv av aktier (fråga 2). RSV har sammanfattat sin inställning i ärendet så att avdragsrätt inte föreligger i berörda hänseenden eftersom aktuella förvärv inte utgör sådana förvärv som skall användas eller förbrukas i verksamhet eller del därav som medför skattskyldighet.
Bolaget A anför i ett bemötande av RSV:s ansökan i huvudsak följande om sin verksamhet. Bolaget utför mot ersättning koncerngemensamma funktioner åt sina dotterföretag. Verksamheten medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Funktionerna innefattar koncerninriktade program för att uppnå besparingar och koncernenhetlighet, vidare juridisk, finansiell och annan administrativ rådgivning samt styrning, utveckling och kontroll, allt i syfte att tillförsäkra dotterbolagen och därmed koncernen en gynnsam värdetillväxt. De delar som är koncernledande/styrande och därmed kopplade till bolagets ägarroll är integrerade med koncernprogrammet i det koncerngemensamma utbudet av tjänster. Köp och försäljning av dotterbolagsaktier ingår därför, på samma sätt som gäller vid lansering av nya och utveckling av gamla produkter eller produktgrupper, som en del i den nödvändiga omstrukturering som ständigt pågår för att marknadsanpassa koncernen. Bolagets formella åligganden, dvs. att utse styrelser och hålla bolagsstämmor i dotterbolagen samt upprätta lagenlig koncernredovisning, är från kostnadssynpunkt helt försumbara i sammanhanget. Bolaget driver en synnerlig aktiv managementverksamhet direkt mot och i samverkan med dotterbolagen.
Bolaget A anser sammanfattningsvis att dess försäljning av aktier i dotterbolag och – som nämnden uppfattar bolagets inställning – dess anlitande av konsulter vid dotterbolagens förvärv av aktier inte omfattas av mervärdesskattelagen (1994:200), ML, dvs. varken skatteplikt eller skattefrihet föreligger och att denna verksamhet inte heller är en sådan ekonomisk aktivitet som enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) innebär att bolaget i detta sammanhang är en skattskyldig person. Eftersom bolaget A:s verksamhet utgör förvaltning av koncernen, för vilken skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger, skall rätt till avdrag för ingående skatt föreligga utan begränsning för kostnader i samband med försäljning och förvärv av aktier.
Ingående skatt hänförlig till bolaget A:s försäljning av aktier i dotterbolag (fråga 1)
Mervärdesskatt skall enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Med omsättning förstås enligt 2 kap. 1 § ML såvitt här är aktuellt att en vara överlåts mot ersättning och att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. En verksamhet är enligt huvudregeln i 4 kap. 1 § 1 ML i dess nu aktuella lydelse yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.
Enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML om avdragsrätt får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Med ”verksamhet som medför skattskyldighet” förstås enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med samma kapitels 1 § första stycke, avser, med vissa här ej aktuella undantag, som ovan angetts skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Skattskyldigheten i materiellt hänseende avser således varje sådan omsättning och inte – såsom i formellt hänseende t.ex. vid registrering av skattskyldig – verksamheten i stort när skattepliktig omsättning förekommer i en verksamhet (jfr prop. 1993/94: 99 s. 128). Av huvudregeln framgår således att avdragsrätten begränsas till ingående skatt på förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i enlighet med det ovan sagda på förvärv för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet. I förarbetena till ML uttalas beträffande den nu behandlade bestämmelsen bl.a. följande. Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller sådan införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten (prop. (1993/94:99 s. 209).
I 8 kap. 13 § första stycket ML finns regler om uppdelning av den ingående skatten. Där stadgas bl.a. att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet, som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet.
Bolaget A har i ärendet anfört att bolagets försäljningar av aktier inte kan hänföras till ekonomisk aktivitet i det sjätte mervärdesskattedirektivets mening och att intäkterna från försäljningarna därför faller utanför ramen för ML:s tillämpningsområde.
Enligt artikel 2 i direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag av en skattskyldig person i denna hans egenskap. Med ”skattskyldig person” avses enligt artikel 4 varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet. De former av ekonomisk verksamhet som avses skall omfatta alla verksamheter som producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjandet av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet. Mervärdesskatt skall således enligt direktivbestämmelserna tas ut om vederlag utgår för prestationen och den görs i en ekonomisk verksamhet.
Direktivbestämmelserna motsvaras i ML av reglerna om vad som är omsättning och vad som är yrkesmässig verksamhet. Som redovisats inledningsvis föreligger en omsättning enligt ML om ett tillhandahållande sker mot ersättning och en yrkesmässig verksamhet föreligger enligt huvudregeln om verksamheten utgör näringsverksamhet enligt KL. Att en aktie säljs utgör en omsättning av aktien. Försäljningen är således i detta hänseende inom ramen för såväl ML:s som direktivets tillämpningsområde. Fråga är då om försäljningen sker i en yrkesmässig verksamhet. Av handlingarna framgår att bolaget A i sin ”aktieägarroll” bedriver en omfattande verksamhet avseende tillhandahållanden av olika tjänster inom koncernen vilken verksamhet utgör näringsverksamhet enligt KL. Till aktieägarrollen torde höra administration, organisation och uppbyggnad av den koncern i vilken bolaget är moderbolag och till förvärv för denna verksamhet torde t.ex. kunna hänföras förvärv för bolagsstämmor, finansiering samt köp och försäljningar av dotterbolag. Denna verksamhet får anses yrkesmässig och medföra skyldighet att erlägga mervärdeskatt för sådana tillhandahållanden som utgör skattepliktiga omsättningar (jfr t.ex. RÅ 85 1:40).
I RÅ 1995 not. 224 ansågs i ett förhandsbesked ett bolags koncerngemensamma verksamhet och dess verksamhet i aktieägarrollen utgöra en enda verksamhet. Därvid gjordes den bedömningen att en förutsättning för att en s.k. blandad verksamhet, där den ingående skatten skall uppdelas på en avdragsgill och en icke avdragsgill del i enlighet med bestämmelsen i 8 kap. 13 § ML, bör vara att verksamheten omfattar såväl en skattepliktig som en icke skattepliktig del, vilken situation enligt vad som angavs i förhandsbeskedet inte var för handen i det ärendet. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet i annat hänseende än att dess giltighetstid, med hänsyn till ny lagstiftning (ML) som var av beskaffenhet att påverka bedömningen av den ställda frågan, begränsades att gälla vid tillämpningen av äldre bestämmelser.
Enbart ett innehav av aktier innebär enligt EG-domstolens praxis vid tillämpningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet inte att en ekonomisk verksamhet bedrivs som medför att ägaren, oavsett om han är fysisk eller juridisk person, blir skattskyldig till mervärdesskatt (jfr mål C-60/90 ang. Polysar Investments Netherlands BV mot Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen och mål C-80/95 ang. Harnas & Helm CV mot Staatssecretaris van Finaciën). Den som enbart förvaltar aktier i likhet med en privat investerare omfattas över huvud taget inte av mervärdesskattesystemet och därmed inte heller av den i systemet ingående rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv och avyttringar för förvaltningen (jfr mål C-155/94 ang. Wellcome Trust Ltd mot Commissioners of Customs and Excise). Skulle aktieägaren vara skattskyldig på grund av annan verksamhet behandlas innehavet av aktierna som en särskild del som inte omfattas av mervärdesskattesystemet, dvs. uppburna utdelningar påverkar inte omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt sådan denna bestäms efter ett särskilt allmänt bråk enligt artikel 19.1 i direktivet (jfr mål C-333/91 ang. Sofitam SA /tidigare Satam SA/ mot Ministre chargé du Budget och mål C-142/99 ang. Floridienne SA och Berginvest SA mot Belgiska staten).
Vid tillämpningen av ML har inte någon klar praxis utvecklats såvitt gäller begreppet ”värdepappershandel” som utgör skattefri omsättning enligt 3 kap. 9 § ML. Enligt nämnda bestämmelses tredje stycke 1 förstås därmed omsättning och förmedling av bl.a. aktier. Begreppet ”omsättning av aktier” i denna bestämmelse får enligt nämndens mening anses ha samma innebörd som följer av den ovan redovisade grundläggande definitionen av omsättningsbegreppet i 2 kap. 1 § ML, dvs. att aktier överlåts mot ersättning. Detta får också anses följa av sjätte mervärdesskattedirektivet.
Enligt EG-domstolens praxis anses gälla att försäljning av aktier, även om det är fråga om enstaka försäljning av aktier i dotterbolag, är att anse som en transaktion mot ersättning och som för den som bedriver en ekonomisk verksamhet omfattas av mervärdesskattesystemet. Ingående skatt i ersättningen för tjänster som hänför sig till transaktionen – eftersom den är undantagen från skatteplikt – är därför inte avdragsgill (jfr mål C-4/94 ang. BLP Group plc mot Commissioners of Customs and Excise). Eftersom fråga var om en försäljning av aktier av ett bolag som bedrev ekonomisk verksamhet skiljer sig detta fall från de tidigare ovan berörda, i vilka varit fråga om avdragsrätten vid aktieinnehav i icke ekonomiska verksamheter och, då ekonomisk verksamhet förekommit, om utdelningar – vilka inte utgör ersättningar ingående som led i omsättningar i direktivets mening – påverkar det allmänna bråk efter vilket den avdragsgilla delen av den ingående skatten bestäms enligt artikel 19.1.
Nämnden finner mot bakgrund av det anförda att det är på grund av undantagsbestämmelsen i 3 kap. 9 § ML om undantag från skatteplikt för omsättning av aktier (värdepappershandel) som mervärdesskatt inte utgår vid försäljningen om säljaren bedriver en yrkesmässig verksamhet. Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att ingående skatt hänförlig till upphandlade tjänster för aktieförsäljningarna i enlighet med 8 kap. 13 § ML inte är avdragsgill.
Ingående skatt hänförlig till dotterbolagens förvärv av aktier (fråga 2)
Frågan avser rätt till avdrag för bolagets ingående skatt hänförlig till tillhandahållande vid dotterbolags förvärv av aktier. Frågan har ställts i ett sent skede av ärendets handläggning och har inte särskilt behandlats av någon av parterna. Inte heller råder fullständig klarhet i fråga om dessa omkostnaders karaktär. Det går alltså inte att avgöra om de av bolaget A utgivna konsultarvodena i denna del utgör ett led i administrationen av koncernen som ingår i den koncerngemensamma verksamhet, som medför skattskyldighet, eller om de utgör tillskott till dotterbolagen eller någon annan omkostnad. Mot bakgrund av nämnda oklarheter finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas.
[...]
SKILJAKTIG MENING
EG-domstolen har i fallet BLP-Group fastslagit att ingående skatt för tjänster som hänför sig till en aktieförsäljning, i detta fall 95 % av det totala antalet, inte är avdragsgill. Kommissionen anförde i sitt skriftliga yttrande att om transaktionen, dvs. aktieförsäljningen, omfattades av sjätte direktivet i det avseende att försäljningen av bolagsandelarna ansågs utgöra en tjänst som tillhandahållits BLP:s dotterbolag mot vederlag så borde frågan om den ingående skatten är avdragsgill bedömas enligt art. 17 i detta direktiv. Härvid anförde kommissionen att åtskillnad borde göras mellan det fallet att försäljningen etiketterades såsom gjord av ett ”holding”-bolag och det fallet att den gjordes av ett ”förvaltnings”-bolag (”management company”) i samband med och såsom del av samtliga förvaltningstjänster och andra tjänster som moderbolaget mot vederlag tillhandahåller sina dotterbolag (se generaladvokatens yttrande i BLP-målet).
Denna frågeställning aktualiserades inte i den slutliga domen eftersom parterna anslöt sin talan till att enbart gälla det som låg inom ramen för vad som framgick av frågorna i begäran om förhandsavgörande.
Bolaget A har uppgett att man har vidarefakturerat samtliga sina kostnader för sina koncerngemensamma funktioner, även kostnader i samband med utförsäljning av bolag. Detta har å andra sidan bestritts av skattemyndigheten. Huruvida den reglering som myndigheten åsyftar enkom har att göra med inkomstskatterättsliga frågor eller inte är inte klarlagt.
Oaktat detta så anser jag att ett sådant integrerat ägande i form av total kontroll och tillsyn som föreligger i ärendet samt att det är fråga om att avyttra hel verksamhet måste tillmätas särskild betydelse (100 % av aktierna och inte som i BLP 95 %). Ifrågavarande tjänster måste till icke ringa del avse utredningar som resulterar i bindande förpliktelser avseende de avyttrade bolagens ekonomiska status. Sådana förpliktelser har ett sådant inre sammanhang att ifrågavarande tjänster som utförts i samband med aktieförsäljningarna på objektiva grunder borde anses ha ett direkt samband med bolaget A:s mervärdesskattepliktiga verksamhet.
Härtill kommer att den svenska mervärdesskattelagstiftningen skiljer sig från EG-direktivet. ML:s 8 kap. 3 § är mer generellt utformad och har fått en hävdvunnen tillämpning där ifrågavarande tjänster ryms inom den generella avdragsrätten. Utifrån den gällande rätt såsom den hittills har tillämpats, genom tolkning av den svenska lagstiftningen, kan det ifrågasättas om EG-direktivet skall tillmätas s.k. direkt effekt. I synnerhet i ett fall där sådan företrädesrätt medför en försämring vid jämförelse till att göra bedömningen enligt ML.
Med hänsyn till det anförda anser jag att bolaget A har rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv för försäljning av dotterbolagsaktier (fråga 1). I övrigt är jag ense med majoriteten.
Kommentar:
RSV avser att överklaga förhandsbeskedet till Regeringsrätten och begära fastställelse av detta.
SRN:s förhandsbesked den 4 oktober 2000 Fråga om skattskyldighet för brevbefordran
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 februari 2001.
Mervärdesskatt
Skatterättsnämnden (SRN) har i ett förhandsbesked uttalat sig om tillämpligheten av 5 kap. 5 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, befordran av brev till utlandet.
Nämnden fann att under de i ansökan givna förutsättningarna skulle den tillhandahållna brevbefordringstjänsten anses omsatt utomlands.
SRN anförde därvid följande: Enligt 5 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är en transporttjänst omsatt inom landet, om den utförs i Sverige och inget annat följer av 5 a § första stycket. En transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall dock anses i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet och inget annat följer av 5 a § första stycket. Enligt punkt 1 nämnda stycke skall en transporttjänst som avser en varutransport som påbörjas i ett EG-land och avslutas i ett annat EG-land anses omsatt i Sverige om transporten påbörjas här i landet och förvärvet av tjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land. Enligt 5 kap. 5 § andra stycket ML skall dock befordran av brev till utlandet i postverksamhet som avses i 3 § postlagen (1993:1684) anses som en omsättning inom landet.
ML:s bestämmelser om var en transporttjänst skall anses omsatt har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 9.2 b skall platsen för tillhandahållande av transporttjänster vara den där transporten äger rum, med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs. I direktivet finns dock i avdelning XVIa särskilda övergångsbestämmelser för beskattning av handeln mellan medlemsstater. Enligt p. 2 i artikel 28b C gäller således att platsen för tillhandahållande av tjänster vid transport av varor inom gemenskapen skall vara avgångsorten. Med avvikelse från p. 2 skall enligt p. 3 dock platsen för tillhandahållande av tjänster vid transport inom gemenskapen av varor som överlämnats till kunder som är registrerade för mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den från vilken transporten avgår, anses ligga inom den medlemsstats territorium som försett kunden med det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket tjänsten tillhandahölls honom. Enligt artikel 13 A.1 a är dock verksamhet i form av tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet, med undantag för passagerarbefordran och telekommunikationstjänster, undantagen från skatteplikt.
I prop. 1994/95:57 lämnades förslag till sådana ändringar i den svenska mervärdesskattelagstiftningen som behövde genomföras vid ett svenskt medlemsskap i EU. På s. 98 f. behandlades under punkt 5.5 särskilt postbefordran. Härvid konstaterades att sjätte direktivet, utöver det särskilda undantaget från skatteplikt för det offentliga postväsendet, inte innehåller några regler som i övrigt särskilt behandlar brevbefordran. Detta innebar att de generella reglerna i fråga om varutransporter skulle tillämpas avseende dessa tjänster. Sålunda anfördes att även befordran av brev till utlandet, dvs. till annat land än EG-land, borde behandlas på samma sätt som annan godsbefordran. Det innebar enligt propositionen att den särskilda bestämmelsen i 5 kap. 5 § andra stycket ML som innebar att befordran till utlandet av brev i postverksamhet skulle anses som en omsättning inom landet borde slopas. Vid riksdagsbehandlingen, se 1994/95:SkU7 s. 76 f., ansåg dock en motionär att ett slopande av mervärdesskatten på utrikes brev skulle komplicera det redan svårhanterliga systemet med skatteplikt för brevbefordran och skattefrihet för frimärken genom att man måste introducera nya typer av frimärken som endast kunde användas för brev till andra länder än EG-länder och genom att man måste använda två olika frankeringsmaskiner. Motionären yrkade därför att mervärdeskatten på befordran av utrikes brev skulle behållas. Skatteutskottet hänvisade bl.a. till att överväganden pågick inom EG beträffande den grundläggande behandlingen av postverksamhet i bolagsform och ansåg att en mindre avvikelse som den av motionären yrkade borde kunna tolereras av de övriga EG-länderna i avvaktan på att ett klarare besked kunde erhållas beträffande de grundläggande reglerna för postverksamhet. Utskottet tillstyrkte således motionsyrkandet vilket, i motsats till vad som föreslagits i propositionen, innebar att befordran av brev till utlandet även fortsättningsvis skulle anses omsatt i Sverige.
Nämnden anförde vidare. Mot bakgrund av de tidigare återgivna uttalandena i propositionen, enligt vilka med utlandet avses annat land än EG-land, skulle det kunna hävdas att ML:s bestämmelse angående brevbefordran endast skall anses ta sikte på brevbefordran till land utanför EG. Mot bakgrund av allmänt språkbruk och ML:s uppbyggnad bör emellertid enligt nämndens mening begreppet utlandet inte tolkas i så inskränkt mening utan härmed bör avses såväl annat EG-land som land utanför EG.
Vad gällde frågan om undantagsbestämmelsen angående postbefordran står i strid med det sjätte mervärdesskattedirektivet och att direktivet i tillämpliga delar har s.k. direkt effekt, dvs. har företräde framför den nationella bestämmelsen gjorde nämnden följande bedömning. Som konstateras i prop. 1994/95:57 finns i sjätte direktivet, utöver vad gäller det offentliga postväsendets brevbefordran, inte några regler som särskilt behandlar brevbefordran. Detta medför att direktivets regler i fråga om varutransporter skall tillämpas avseende dessa tjänster. Reglerna innebär enligt artikel 28b C p. 3, vilken har sin motsvarighet i 5 kap. 5 a § ML, att en befordran av brev som påbörjas i Sverige och avslutas i ett annat EG-land skall anses omsatt i det andra EG-landet under förutsättning att förvärvet av tjänsten har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i det andra EG-landet.
Fråga är då om direktivet i detta fall skall äga företräde framför ML. För att så skall bli fallet fordras att direktivets aktuella bestämmelse har direkt effekt.
Enligt artikel 249 EG (tidigare artikel 189 i EG-fördraget) är ett direktiv bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat i vad avser det resultat som skall uppnås. Direktiv skall enligt EG-domstolens praxis ges företräde framför däremot stridande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en direktivbestämmelse ger en enskild en rättighet och denna rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter som kan åberopas inför nationella domstolar och myndigheter och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna s.k. direkta effekt. Detta gäller även bestämmelser i sjätte direktivet (se t.ex. Ursula Becker mål C 8/81).
Som framgår av vad som tidigare sagts finns det i sjätte direktivet inte någon motsvarighet till bestämmelsen i 5 kap. 5 § andra stycket ML om befordran av brev till utlandet. Vid sådant förhållande skall direktivets regler om varutransporter tillämpas avseende sådana tjänster. När, som i detta fall, fråga är om brevbefordran mellan EG-länder och förvärvet av tjänsten görs under angivande av ett registreringsnummer för köparen skall den särskilda övergångsbestämmelsen i artikel 28b C 3 tillämpas. Denna är enligt nämndens mening till sitt innehåll klar och precis. Den är också ovillkorlig. Mot bakgrund härav skall direktivbestämmelsen ges företräde framför bestämmelsen i 5 kap. 5 § andra stycket ML. Under den för frågan angivna förutsättningen att förvärvet av tjänsten görs under angivande av köparens registreringsnummer skall således tjänsten inte anses omsatt i Sverige.