KR:s i Jönköping domar den 28 februari 2001 Svenskt aktiebolags kostnader för forskning och utveckling (FoU) samt för personal stationerad utomlands till den del kostnaderna kan hänföras till dotterbolagens egen verksamhet.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverketsrättsfallsseminarium den 3 april 2001.
Eftertaxering 1988, inkomstaxering 1989-1990
I en svensk koncern sker mer än hälften av tillverkningen utomlands, bl.a. av dotterbolag i Brasilien och Argentina. FoU bedrivs och bekostas i huvudsak centralt av det svenska moderbolaget. Enligt SKM ska moderbolaget, i enlighet med 43 § 1 mom. KL, debitera de utländska dotterbolagen viss del av FoU-kostnaderna utifrån bolagens andel av total fakturering. Vidare ansåg SKM att kostnader för utlandsanställd personal inte ska belasta moderbolaget. Kostnaderna avsåg ut- och hemflyttningskostnader, kostnader för löner, pensioner och försäkringar m.m. under utlandstjänstgöringen samt styrelse- och konsultarvoden till vissa personer knutna till de sydamerikanska bolagen.
LR behandlade frågan om utdebitering av viss del av FoU på dotterbolagen olika för vart och ett av åren och medgav moderbolaget avdrag för personalkostnaderna.
Parterna överklagade delar av LR:s domar
Bolaget utvecklade sina besvär på bl.a. följande sätt. FoU-kostnaderna i Sverige skulle ha varit minst lika stora även om verksamheten i Sydamerika inte funnits. I svensk rätt finns inget krav på att ett moderbolag är skyldigt att utdebitera kostnader av detta slag. Forskningsuppdragen har inte beställts av de sydamerikanska dotterbolagen. Den nytta som dotterbolagen haft av FoU-verksamheten har inte stått i rimlig proportion till kostnaderna eftersom verksamheten har inriktats mot europamarknaden. Dotterbolagen har inte haft nytta av den utveckling och effektivisering som skett av svenska tillverkningsprocesser. Vidare har moderbolaget kompenserats genom fri tillgång till FoU som bedrivits i dotterbolagen. Moderbolaget har även kunnat tillgodogöra sig goda täckningsbidrag vid försäljning av komponenter till dotterbolagen. Moderbolaget har pga betalnings- och avdragsförbud för royaltybetalningar i Sydamerika i stället erhållit fullgod kompensation i form av betydande utdelningar från dotterbolagen. Fordringar på dotterbolagen hade betraktats som värdelösa, vilket inte minskat moderbolagets inkomst.
SKM hävdade att komponentförsäljningen endast uppgått till 4 procent av omsättningen, att någon kalkylmässig vinst inte hade beräknats på denna försäljning och att FoU-verksamheten i dotterbolagen främst avsett produktanpassning till den lokala sydamerikanska marknaden och därför haft ett begränsat värde för moderbolaget.
KR biföll delvis SKM:s talan på så sätt att dotterbolagens andel av de totala FoU-kostnaderna som skäligen påfördes moderbolaget bestämdes till 40 procent för vart och ett av åren, eller 24 milj kr, 27 milj kr, respektive 34 milj kr av de belopp SKM yrkat samt att avdrag för personalkostnaderna vägrades. KR redogjorde inledningsvis för innehållet i p 18 anv till 29 § KL och 43 § 1 mom KL samt relevanta delar av OECD:s rapporter och Regeringsrättens uttalande om dessa rapporter i RÅ 1991 ref. 107 (det s.k. Shell-målet). Därefter gav rätten bl.a. följande domskäl.
Kostnaderna för FoU får – såsom länsrätten funnit – i sig anses hänförliga till sådana kostnader som får avdras av moderbolaget såsom för driftkostnad med stöd av punkt 18 anvisningarna till 29 § KL. Fråga uppkommer då hur i beskattningshänseende skall förfaras med de kostnader för FoU som belöper på dotterbolagen i Brasilien och Argentina. Att i ett fall som detta det i sig kan finnas utrymme för tillämpning av 43 § 1 mom. KL för korrigering framgår av RÅ 1994 ref. 85. Av det ovan nämnda Shell-målet, RÅ 1991 ref. 107, framgår även att OECD:s rapport 1979 (angående bl.a. armlängdsprincipen) kan tjäna som viss vägledning vid prövning av korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL.
Generellt gäller att samtliga koncernbolag som drar nytta av forskning och utveckling har att behandla en debiterad del av kostnaderna som en driftkostnad i rörelsen om debitering sker. I det hänseendet framgår i målet ej annat av utredningen än att, i motsvarande situation, fakturering förekommit mellan företag utan intressegemenskap. Moderbolagets invändning att bolaget självt hade fått bära kostnaderna om dotterbolagen inte existerat är därför inte bärande.
För att korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL skall kunna tillämpas i ett fall som det förevarande krävs att det kan visas att dotterbolagen haft nytta av de FoU-kostnader som moderbolaget underlåtit att ta ut ersättning för och att underlåtenheten inte kommit till av andra skäl än den ekonomiska intressegemenskapen, dvs. marknads- eller affärsmässiga villkor får inte ha tillämpats. Om det görs gällande att moderbolaget fått kompensation för utebliven ersättning från dotterbolagen för FoU-kostnaderna, måste även i ett sådant fall affärsmässiga skäl föreligga.
Tillämpning av regeln i 43 § 1 mom. KL för korrigering enligt armlängdsprincipen i ett fall som detta bör enligt gällande praxis från Regeringsrätten ske med stor restriktivitet, jfr RÅ 1991 ref. 107, RÅ 1994 ref. 85 och RÅ 1994 not. 697.
Bolaget gör gällande att man som kompensation för uteblivna debiteringar erhållit ersättning i huvudsak i form av bl.a. utdelningar, goda täckningsbidrag och ”FoU-pålägg” på försäljning av komponenter och reservdelar samt fri tillgång till de forsknings- och utvecklingsrön som tagits fram av dotterbolagen. Bolaget vidgår dock i andra hand – i inlaga till kammarrätten – att viss procent av de yrkade FoU-kostnaderna kommit dotterbolagen direkt till godo.
Utdelning avser inte ersättning vid affärer parter emellan utan utgör avkastning till en aktieägare på av denne investerat kapital. Utdelning kan därför inte betraktas som kompensation för utebliven debitering.
Vad gäller komponenter och reservdelar, som enbart tillverkas i Sverige, måste det anses oklart i vilken utsträckning kompensation vid internprissättningen rent faktiskt har kunnat förekomma gentemot de sydamerikanska dotterbolagen. Det är nämligen inte visat att där enbart är fråga om monteringsfabriker, vilket tyder på egen tillverkning av delarna. Åtskillnad bör därvid – vid tillämpningen av reglerna i 43 § 1 mom. KL – göras mellan renodlade försäljningsbolag och, såsom är fallet i förevarande mål, egentillverkade företag, jfr RÅ 1994 ref. 85. Oavsett det sagda saknas särredovisning av bolagets FoU-kostnader i den av bolaget uppgivna internprissättningen. Hur stor del av internpriset som direkt motsvaras av FoU-kostnader går inte att fastslå. Bevisbördan för att bolaget betingat sig ersättning på angivet sätt måste ankomma på bolaget. Det har därvid inte visats från bolagets sida att bolaget skulle ha gjort sådan vinst på sina affärer med dotterbolagen att hela FoU-kostnaden kompenserats. Bolagets uppgift att 35-37 % av priset på internt försålda produkter och reservdelar skall hänföras till ”FoU-pålägg” har inte tillförlitligt styrkts genom räkenskapsutdrag, kalkyler etc. Såsom länsrätten anfört har dock dotterföretagen haft egna utvecklingsavdelningar, och bolagets uppgift att företagen själva haft FoU-kostnader av inte obetydlig omfattning har inte övertygande vederlagts. Bolagets kompensationsinvändning om visst vinstpålägg vid internprissättningen på försålda komponenter m.m. har inte heller helt vederlagts från skattemyndighetens sida och får beaktas i viss mån. Det som bolaget anfört innebär dock inte något stöd för att villkoren för transaktionerna skulle vara i överensstämmelse med armlängdsprincipen, efter det att hänsyn tagits till kompensation för de uteblivna debiteringarna.
Dotterbolagen får i enlighet med det sagda anses i sig haft nytta av FoU-arbetet i Sverige. Bolaget borde därmed ha debiterat dotterbolagen för denna förmån eller tagit ut ersättning från dotterbolagen i enlighet med de av OECD anvisade metoderna. Så har inte skett. Det hittills sagda innebär att bolagets inkomst blivit lägre till följd av avtalsvillkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.
Härefter återstår att ta ställning till om bolaget i övrigt gjort sannolikt att affärsmässiga skäl ligger bakom de uteblivna debiteringarna och – om så inte är fallet – om omständigheterna är sådana att förutsättningar för ned- eller avskrivning föreligger. Dessutom skall ställning tas till storleken av de inkomster som moderbolaget avstått från. Det är därvid inte visat att bolaget i räkenskaperna gjort några nedskrivningar eller reserveringar beträffande någon av fordringarna på aktuella dotterbolag. Bolagets hänvisningar till 16 § bokföringslagen och till vad som avser god redovisningssed avseende fordringar saknar betydelse, eftersom sådana osäkra fordringar inte har visats föreligga och en prövning av bolagets avdragsrätt för kostnaderna måste ske med utgångspunkt i reglerna i 20 och 29 §§ KL. Vidare finner kammarrätten varken det förhållandet att dotterbolagen inte kan erhålla avdrag för kostnader avseende de aktuella tjänsterna eller vad som i övrigt framkommit medföra att det av omständigheterna framgår att underlåtenheten att kräva betalning för tjänsterna tillkommit av affärsmässiga skäl enligt armlängdsprincipen.
Det förhållandet att särskilda restriktioner kan gälla för det brasilianska dotterbolaget i fråga om utbetalning av royalty till utlandet kan inte beaktas, jfr RÅ 1974 not. 269.
Kammarrätten finner i likhet med länsrätten att samtliga rekvisit i 43 § 1 mom. KL är uppfyllda. Inkomstkorrigering enligt nyssnämnda lagrum skall därför ske. Någon kompensation genom bidrag eller i form av royalty eller licensavtal har inte utgått. Det belopp som skall återföras till beskattning hos bolaget skall motsvara den del av FoU-kostnaderna som kan anses belöpa på dotterbolagen. De av bolaget uppgivna invändningarna om att dotterbolagen haft egna FoU-kostnader har emellertid inte vederlagts. Det kan inte heller uteslutas att viss kompensation i form av vinst på försäljning från bolaget av komponenter och reservdelar till dotterbolagen skett. Dessa omständigheter bör beaktas i skälig utsträckning med iakttagande av den ovan berörda försiktighetsprincipen.
När det gäller personalkostnaderna lämnade KR följande motivering.
Bolaget gör gällande – med hänvisning bl.a. till RÅ 1986 not. 250 (Astramålet) – att kostnaderna är avdragsgilla såsom för driftkostnader. Enligt bolaget kan en stor del av kostnaderna karakteriseras som s.k. aktieägarkostnader som uppkommit i samband med kontroll och styrning av verksamheten. I övrigt har den utsända personalen utfört åtaganden för bolagets räkning.
Vad gäller bolagets bemötande av skattemyndighetens yrkande kan konstateras att det inte är styrkt att del av kostnaderna utgör s.k. aktieägarkostnader.
Beträffande invändningarna i övrigt har det inte övertygande visats från bolagets sida att fråga är om avdragsgilla kostnader i bolagets rörelse. Omständigheterna i det s.k. Astramålet (RÅ 1986 not. 250) eller övriga av bolaget åberopade rättsfall och avgöranden föranleder inte annat ställningstagande.
Kommentar:
KR i Göteborg har i dom den 9 juni 1998, mål nr 3763-1995 funnit att ett svenskt aktiebolag som tillhandahåller utländska dotterbolag koncerngemensamma tjänster ska ta betalt för dessa. Domen har vunnit laga kraft sedan RR vägrat bolaget prövningstillstånd. KR i Jönköping har i nu aktuella dom gjort samma bedömning beträffande sådan FoU som har ansetts vara till nytta för utländska närstående företag.
SKM har i sina ursprungligen lagda yrkanden tagit hänsyn, vid kostnadsfördelningen mellan berörda bolag, till den del som enbart belöpt på den svenska produktionen. En fråga som uppkommer i anledning av KR:s dom är hur bevisbördan för invändningar om kompenserande inslag förhåller sig till den allmänna försiktighet, med vilken armlängdsregeln ska tillämpas. RR har ännu inte prövat frågan om det enligt svensk rätt finns någon skyldighet att debitera ut kostnader för koncerngemensamma aktiviteter. RSV överväger därför att överklaga målen i den delen.
KR:s i Sundsvall dom den 31 oktober 2000 Saken i taxeringsprocessen SKM har som grund för att vägra ett bolag avdrag för realisationsförlust uppkommen vid försäljning av lös egendom åberopat att egendomen anskaffats för bolagsägarens privata bruk. Under processen i KR gjorde SKM i stället gällande att avdraget skulle vägras på den grunden att någon verklig förlust inte visats föreligga. KR ansåg att SKM härigenom fört in en ny sak i målet.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 april 2001.
Inkomsttaxering 1992
SKM beslutade, i ett omprövningsbeslut rörande 1992 års taxering, den 23 mars 1993 bl.a. att vägra ett aktiebolag avdrag för en realisationsförlust om 20 350 kr hänförlig till försäljning av en tavla till företagsledaren i bolaget, NN. Som skäl för denna åtgärd angavs att tavlan, som inköptes 1989, inte visats vara anskaffad för bolagets verksamhet till följd varav den fick anses anskaffad för NN:s privata bruk. Bolaget påfördes också skattetillägg.
Bolaget överklagade SKM:s beslut till LR, som dock inte fann skäl att bifalla överklagandet. Bolaget fullföljde sin talan till KR. SKM bestred i KR fortfarande bifall till bolagets yrkande. Som grund för detta bestridande angav emellertid SKM dåmera, efter att KR i en dom angående eftertaxering av NN för taxeringsåret 1990 för anskaffningsvärdet för tavlan funnit att SKM inte med sådan styrka som krävs för eftertaxering visat att bolagets avsikt med inköpet av tavlan varit att denna skulle uteslutande eller så gott som uteslutande komma NN till nytta, att bolaget inte visat att någon verklig förlust uppkommit vid avyttringen.
KR biföll bolagets talan i nu berört hänseende. Som grund härför åberopade KR, utan att närmare gå in på grunderna för sitt ställningstagande, att de av SKM först i KR åberopade omständigheterna fick anses utgöra en ny grund, vilken inte kunde bli föremål för KR:s prövning. Med andra ord ansåg KR att SKM i processen i KR fört in en ny sakfråga som således inte varit föremål för prövning i underinstanserna.
Kommentar:
RSV har överklagat KR:s dom såvitt avser inkomsttaxeringen, varvid RSV gör gällande att det som SKM anfört i KR är rättslig argumentation i en ock samma sakfråga som varit föremål för prövning i underinstanserna.
KR:s i Stockholm beslut den 13 november 2000 Delgivning Den skattskyldiges påstående om att han inte undertecknat ett mottagningsbevis i kombination med att namnteckningen på beviset företedde olikheter med den skattskyldiges normala namnteckning har lett till att den skattskyldige inte ansetts delgiven en ansökan om eftertaxering.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 april 2001.
Eftertaxering 1990
SKM yrkade i LR att E skulle eftertaxeras avseende taxeringsåret 1990 till statlig och kommunal inkomstskatt för ett belopp om 10 719 400 kr och att E skulle påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på eftertaxeringen. LR skickade ansökan om eftertaxering tillsammans med ett föreläggande till E att yttra sig över SKM:s ansökan med mottagningsbevis till E:s adress i utlandet. Delgivningen verkställdes av en posttjänsteman och ett undertecknat mottagningsbevis återställdes till LR. Härefter biföll LR SKM:s yrkande fullt ut.
E överklagade LR:s dom och yrkade att domen skulle undanröjas. Han gjorde därvid gällande att han inte, innan LR meddelade dom, fått del av LR:s föreläggande att yttra sig över SKM:s ansökan om eftertaxering. Delgivningskvittot hade inte undertecknats av honom utan av någon för honom okänd person, vilket styrktes av det faktum att namnteckningen på mottagningsbeviset inte liknade hans egen. Dessutom påtalade E att LR inte följt de rekommendationer som Domstolsverket har i sin delgivningshandbok avseende delgivning utomlands.
Kammarrätten biföll E:s överklagande.
Kommentar:
RSV har överklagat KR:s beslut. RSV gör därvid gällande att KR värderat bevisningen i målet felaktigt och att det i målet finns ett par i bevishänseende principiellt intressanta frågor, som RR bör besvara.
KR:s i Stockholm dom den 14 november Domvilla KR har ändrat underinstansernas avgöranden. Med hänsyn till hur KR utformat domslutet kan det ifrågasättas om SKM har några lagliga möjligheter att med anledning av domen fatta någon form av beslut.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 april 2001.
Inkomsttaxering 1992
AB X (bolaget) yrkade i sin deklaration för 1991 års taxering avdrag för värdeminskning på fartyget M/S Y med 6 754 301 kr. SKM följde bolagets deklaration vilket innebar att bolaget inte åsattes någon taxerad inkomst (s.k. nolltaxering). I bolagets deklaration för 1992 års taxering yrkades avdrag för värdeminskning med 11 501 479 kr på samma fartyg, vilket utgjorde 25 procent av på visst sätt beräknat oavskrivet restvärde. Bolaget taxerades i enlighet med deklarationen i nu berört hänseende innebärande att bolagets taxering bestämdes till 81 366 kr.
I februari 1993 begärde bolaget omprövning av 1992 års taxering. Bolaget gjorde därvid gällande att M/S Y den 1 januari 1990 hade ett marknadsvärde om 112 602 500 kr och att detta värde skulle ligga till grund för bolagets värdeminskningsavdrag enligt restvärdemetoden såväl vid 1991 som 1992 års taxering. Bolaget yrkade således ytterligare värdeminskningsavdrag med 9 530 123 kr vid 1992 års taxering och att bolagets förlust vid 1991 års taxering skulle bestämmas till 21 396 324 kr. Sammanfattningsvis yrkade således bolaget att bolagets underskott vid 1992 års taxering skulle bestämmas till 30 926 447 kr.
SKM biföll inte bolagets begäran med motiveringen att avskrivningsunderlaget skulle utgöras av fartygets bokförda värde minskat med ackumulerade avskrivningar. Bolaget överklagade SKM:s omprövningsbeslut. SKM ändrade inte vid den s.k. obligatoriska omprövningen sitt tidigare beslut och LR lämnade bolagets talan utan bifall. Bolaget fullföljde sin talan till KR som domskälsvis konstaterar att avskrivningsunderlaget för fartyget M/S Y skulle bedömas med utgångspunkt i fartygets marknadsvärde den 1 januari 1990. Domslutsvis uttalade KR följande.
”KR ändrar underinstansernas avgöranden på så sätt anskaffningsvärdet för M/S Y skall anses utgöras av fartygets marknadsvärde den 1 januari 1990.
Målet överlämnas till skattemyndigheten för fortsatt handläggning i enlighet med vad som ovan sagts.”
Kommentar:
RSV har överklagat KR:s dom och yrkat att RR, med ändring av KR:s domslut, undanröjer LR:s dom och återförvisar målet till SKM för prövning i enlighet med 6 kap. 6 § TL. RSV, som godtagit att avskrivningsunderlaget för M/S Y bedöms med utgångspunkt i fartygets ännu inte klarlagda marknadsvärde den 1 januari 1990, gör därvid gällande att SKM under rådande förhållanden inte har några lagliga möjligheter att fatta beslut i någon form. Resonemanget bygger bl.a. på att det enligt RSV:s mening i processen i princip bara funnits en anhängiggjord sakfråga, nämligen ”frågan om ytterligare värdeminskningsavdrag med 31 007 813 kr avseende M/S Y”. Genom att KR inte undanröjt LR:s beslut i denna sakfråga föreligger det således enligt RSV:s mening ett prövningshinder för SKM. Därjämte noteras bl.a. att det inte är möjligt att med utgångspunkt i KR:s dom fatta beslut om taxeringsåtgärder.
KR:s i Stockholm dom den 9 mars 2001 Skentransaktion. Reaförlust, aktier. Skattetillägg. Vid beräkning av anskaffningskostnad har man bortsett från överlåtelse till och återköp från make. Skattetillägg har påförts.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 april 2001.
Inkomsttaxeringen 1995 och 1996
A sålde under 1994 aktier till sin hustru med vinst och återköpte dem senare samma år för samma pris. Påföljande år har aktierna sålts till utomstående med förlust. Under 1994 var beskattningen av aktievinster lägre än under 1995.
KR:S DOMSKÄL
Vid 1996 års taxering har A redovisat en realisationsförlust. Förlusten har uppkommit då han till utomstående sålt aktier och därvid yrkat avdrag för en anskaffningskostnad med visst belopp. Anskaffningskostnaden har enligt uppgift från A uppkommit då han köpt aktierna från sin hustru i oktober 1994. Samma aktier hade han för samma pris sålt till hustrun i september samma år. Av utredningen framgår vidare att aktierna såldes till hustrun för ett pris som med ca 73 kr översteg den aktuella säljkursen på Stockholms fondbörs, att aktierna ett fåtal dagar därefter köptes tillbaka av A till exakt samma pris (då överstigande dagskursen med ca 62 kr), att aktierna vid båda tillfällena visserligen traderades mellan makarnas respektive aktiedepåer men att det som köpeskilling angivna beloppet blott erlades i form av en revers som löpte utan ränta och som vid återköpet makulerades. Mot bakgrund av vad sålunda och i övrigt framkommit beträffande transaktionerna mellan A och hans hustru avseende ifrågavarande aktier finner kammarrätten att omständigheterna är sådana att transaktionerna inte kan utgöra grund för att godta det av A vid 1996 års taxering redovisade anskaffningsvärdet. Utredningen i målet ger inte anledning till att bestämma anskaffningsvärdet till högre belopp än skattemyndigheten gjort. A skall därför vid 1996 års taxering beskattas för realisationsvinst på grund av den aktuella aktieavyttringen i enlighet med SKM:s beslut. KR finner vidare i likhet med SKM att det finns skäl att påföra skattetillägg. Skäl för eftergift av skattetillägget kan inte anses föreligga. Även i denna del skall således skattemyndighetens beslut fastställas.
Vad gäller 1995 års taxering har SKM beslutat att från beskattning avföra den av A deklarerade realisationsvinsten härrörande från försäljningen av aktuella aktier till hustrun. Under åberopande av att beslutet varit till nackdel för A då han bestridit detsamma, har beslutet fattats i form av eftertaxering. A har bestridit ändring av de av honom deklarerade aktieförsäljningarna överhuvudtaget. När 1996 års taxering ändras till hans nackdel måste emellertid beslutet att avföra realisationsvinsten från 1995 års taxering, anses vara till hans fördel. En sådan följdändring kan företas med stöd av 4 kap. 13 § taxeringslagen. Kammarrätten finner inte skäl för ändring av skattemyndighetens beslut att från beskattning avföra realisationsvinsten.
KR:s i Stockholm dom den 2 mars 2001 Verklig förlust. Skattefritt skadestånd. Reaförlust på fordran motsvarades av skattefritt skadestånd. Avdrag för förlusten medgavs inte.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 april 2001.
Inkomsttaxeringen 1997
KR:S DOMSKÄL
Av handlingarna i målet framgår att B år 1993 betalade ett belopp till ett kommanditbolag i syfte att förvärva andelar i bolaget alternativt i dess råvarufond. Även om det senare visade sig att något köp av andelar aldrig kom till stånd måste B ändå, oavsett vad han trodde att han förvärvade, i samband med betalningen erhållit en fordran gentemot säljaren till ett värde motsvarande det inbetalda beloppet. I målet har inte framkommit annat än att denna fordran vid avyttringen år 1996 hade ett marknadvärde av 1 kr. Avyttringen medförde således en förlust för B uppgående till det inbetalade beloppet minus en krona. Denna förlust kan inte anses utgöra en personlig levnadskostnad. Eftersom det i inkomstslaget kapital saknar betydelse om en förlust är normal eller onormal (se SOU 1995:137 s. 66 och 87) finner länsrätten att B:s förlust i och för sig är avdragsgill enligt 29 § 2 mom. andra meningen SIL. Emellertid framgår av handlingarna i målet att berörda förlust uppkommit genom brottslig verksamhet av annan person samt att B i rättegång tillerkänts skadestånd. Dessa förhållanden, varigenom B tillerkänns en för honom icke skattepliktig ersättning motsvarande ifrågavarande förlust, bör sålunda föranleda att han inte medges avdrag för denna.
KR:s i Stockholm dom den 26 februari 2001 Marknadsnoterad eller ej. Ränteoptioner som noterats på Reuter har inte ansetts marknadsnoterade.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 april 2001.
Inkomsttaxeringen 1995
C yrkade i sin deklaration avdrag för realisationsförluster vid avyttring av ränteoptioner som om de varit marknadsnoterade fordringar. SKM/RSV ansåg emellertid att de inte var marknadsnoterade. Därför skulle avdrag endast medges med 70 % av förlusterna (29 § 2 mom. SIL).
C bestred yrkandet och anförde att de aktuella optionskontrakten var noterade hos Reuter. Finansiella instrument som noteras där är att anse som marknadsnoterade.
LR:S DOMSKÄL
För att ett finansiellt instrument skall anses vara marknadsnoterat i enlighet med vad som anges i 27 § 2 mom. SIL krävs att köp- och säljkurser samt avslut noteras. Det är inte tillräckligt att enbart regelbundna köp- och säljkurser ställs av t.ex. en bank eller en fondkommissionär. Avgörande synes i stället vara att det regelbundet rapporteras betalkurser och genomförda avslut i instrumentet. Med betalkurser avses köp- och säljkurser som inte endast är indikativa utan baseras på verkliga avslut. Dessa regelbundna rapporter skall vidare vara allmänt tillgängliga, dvs. vara möjliga att åtkomma för såväl allmänheten som skattemyndigheten. Det kan således konstateras att det inte är tillräckligt att ett finansiellt instrument noteras av t.ex. Reuter för att det skall anses vara marknadsnoterat utan det krävs att de ovan angivna förutsättningarna är för handen. Å andra sidan krävs inte att instrumentet i fråga är föremål för börshandel, om de ovan angivna förutsättningarna är för handen. Vidare krävs att det är det aktuella finansiella instrumentet som är marknadsnoterat. Det är inte tillräckligt att ett näraliggande eller liknande finansiellt instrument är marknadsnoterat. Beträffande optioner innebär detta att det är optionen och inte den underliggande tillgången som måste uppfylla ovan nämnda krav.
RSV har gjort gällande att det inte är fråga om marknadsnoterade finansiella instrument utan fråga om handel med icke standardiserade optioner som inte är föremål för marknadsmässig omsättning. Mot detta har C anfört att köp- och säljkurser avseende de aktuella optionerna noteras på Reuterskärm och att denna notering är allmänt tillgänglig samt att optionerna är föremål för regelbunden omsättning.
Det är emellertid inte tillräckligt att ett finansiellt instrument är föremål för notering för att det skall anses vara marknadsnoterat. Det ställs även vissa krav på formen för notering. Som ovan anförts krävs bl.a. att det skall vara fråga om regelbundet rapporterade betalkurser och genomförda avslut i det aktuella instrumentet samt att det är det aktuella finansiella instrumentet som är noterat. Av vad som åberopats av C framgår att optioner av aktuellt slag noteras på någon form av lista. Av denna lista framgår emellertid inte om avslut genomförts i det aktuella instrumentet. Inte heller framgår att de kurser som anges är verkliga betalkurser. Slutligen framgår inte heller att det är de i målet aktuella optionerna som är föremål för notering, utan endast att det är fråga om optioner av samma slag. Med hänsyn härtill finner länsrätten det inte – mot vad RSV anfört – visat att de i målet aktuella optionerna noteras på ett sådant sätt att de skall anses vara marknadsnoterade. C:s realisationsförlust är således avdragsgill endast till 70 procent. RSV:s överklagande skall därför bifallas.
C överklagade till KR som gjorde samma bedömning som LR och avslog överklagandet.
KR:s i Stockholm dom den 13 mars 2001 Avdragsköp. Avdrag för reaförluster på valutaoptioner har vägrats då affärerna framstått som uppenbart konstlade och bedömts som avdragsköp.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 april 2001.
Inkomsttaxeringen 1991
D yrkade i deklarationen avdrag för reaförluster på valutaoptioner. SKM vägrade avdrag för förlusterna. SKM ansåg att D:s realisationsförlust utgjorde en del i ett skatteupplägg där syftet varit att tillhandahålla privatpersoner, vilka gjort skattepliktiga realisationsvinster, kvittningsbara förluster. Förlusterna har tillskapats genom att varje privatperson satsat ett valfritt belopp genom att öppna en depå hos en fondkommissionär. Företaget T har av privatpersonerna fått fullmakt att disponera över depån och att för privatpersonernas räkning göra optionsaffärer. Pengarna har överförts till en dansk fondkommissionär och där har T gjort affärer för privatpersonernas räkning mot T och har på så sätt kunnat kontrollera att privatpersonerna förlorat sina insatser och att T gjort motsvarande vinster. Privatpersonerna har sedan erhållit kompensation för gjorda förluster genom att 65 procent av det ursprungligen satsade beloppet inbetalats, via T:s konto i Schweiz till privatpersonernas kapitalförsäkringar hos V Ltd, registrerat på British Virgin Islands. I självdeklarationen har endast redovisats förluster på valutaoptionsaffärer och inte innehav av utländska kapitalförsäkringar. De som valutaoptionsaffärer betecknade transaktionerna får anses sakna reellt innehåll och förlusten har varit beloppsmässigt förutbestämd. D har också erhållit kompensation för förlusten genom inbetalning på konto hos V Ltd av 65 procent av beloppet. Denna kompensation har inte deklarerats.
D överklagade sin taxering och yrkade att bli beskattad i enlighet med sin deklaration.
Länsrättens bedömning:
Den fråga länsrätten har att bedöma är om D:s vid 1991 års taxering deklarerade realisationsförlust avseende valutaoptioner är avdragsgill. Därvid bör noteras att det i princip inte finns något hinder för en skattskyldig att få avdrag för en avsiktligt framkallad realisationsförlust under förutsättning att förlusten är verklig och inte utgör resultatet av sådana transaktioner som avses i lagen (1980:865) mot skatteflykt. I målet har inte gjorts gällande att bestämmelserna om skatteflykt skulle vara tillämpliga. Vid bedömningen av om realisationsförlusten är verklig skall de rättshandlingar som vidtagits bedömas sammantaget och inte var för sig.
Av utredningen framgår att D deltagit i en skatteplanering med målsättningen att framkalla avdragsgilla realisationsförluster på valutaoptioner. De deklarerade valutaoptionsaffärerna har styrkts med avräkningsnotor från fondkommissionär. Mot bakgrund av vad som framkommit under utredningen och vid förhör med inblandade parter finner dock länsrätten att några reella valutaoptionsaffärer inte kan anses ha ägt rum. Fråga har varit om framkallande av beloppsmässigt förutbestämda förluster där affärsparterna haft ett gemensamt intresse, d.v.s. att skapa en förlust för D och en vinst för motparten. Eftersom företrädaren för T med stöd av fullmakt från D dessutom kunnat kontrollera både köp och försäljningar av valutaoptionerna har någon egentlig affärsrisk för D:s del aldrig förelegat. Vad D anfört om att V Ltd gjort vinster på valutakursoptioner genom affärstransaktioner med T och att vinsterna saknat samband med förlusterna på valutaoptionerna vinner inte stöd av utredningen i målet. LR finner tvärtom visat att det belopp som gottskrivits D på hans konto hos V Ltd utgjort en kompensation för de överenskomna förlusterna på valutaoptionsaffärerna. Sammantaget framstår således D:s valutaoptionsaffärer som uppenbart konstlade och kan inte bedömas som något annat än avdragsköp. Avdragsrätt har därför inte förelegat för de i deklarationen upptagna realisationsförlusterna.
LR avslog D:s överklagande.
D överklagade till KR som gjorde samma bedömning som LR.
Kommentar:
LR:s dom är nio sidor lång och återges här i starkt förkortad version. Den är offentlig och kopia kan beställas från RSV.
Meddelat prövningstillstånd Tillräckligt underlag.
Område: Meddelat prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 april 2001.
Saken: Hos kammarrätten åberopade klaganden intyg, som enligt uppgift i överklagandet skulle skickas separat, för att styrka att hon varit bosatt på viss fastighet och därmed berättigad att tillämpa den s.k. takregel I vid beräkning av realisationsvinst och till yrkade reseavdrag. Några intyg inkom inte till kammarrätten. Fråga om kammarrätten begick ett processuellt fel när den avgjorde målet utan tillgång till intygen.
Klagande: den skattskyldige.