KR:S i Stockholm dom den 1 mars 2001 Påförande av skattetillägg vid eftertaxering för inkomst för 1988 Kammarrätten fann, mot bakgrund av att påförande av skattetillägg skulle innebära att avgiften påfördes mer än tolv år efter det att den oriktiga uppgiften lämnades, skäl att efterge skattetillägget
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 april 2001.
1.1 Eftertaxering 1988
I ansökan om eftertaxering yrkade skattemyndigheten att bolaget skulle eftertaxeras för en inkomst om 256 000 kr. Eftertaxeringen avsåg bl.a. avdrag för kostnader avseende programrättigheter. Vidare yrkade skattemyndigheten att skattetillägg skulle påföras på nämnda belopp.
Länsrätten fann att grund för eftertaxering av yrkat belopp förelåg. Vidare fann länsrätten att även grund för påförande av skattetillägg förelåg, men att skattetillägget skulle efterges på grund av svår skatterättslig fråga. Någon närmare motivering till eftergiftsgrunden lämnades inte.
Såväl bolaget som skattemyndigheten överklagade till kammarrätten. Även kammarrätten fann att grund för eftertaxering och påförande av skattetillägg förelåg. Vad gäller skattetillägget uttalade kammarrätten följande.
”Regeringsrätten har i dom den 15 december 2000 i frågan om det finns skäl att efterge skattetillägg, om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften, uttalat bl.a. följande. Även om skattetillägget initialt påförs redan genom ett beslut av skattemyndigheten får det naturligtvis anses klart otillfredsställande om det efter ett överklagande av skattemyndighetens beslut inte kommer att föreligga ett lagakraftvunnet avgörande inom skälig tid. Detta blir särskilt påtagligt om en överinstans efter en utdragen skatteprocess skulle finna att ett skattetilläggsbeslut som undanröjts i en lägre domstolsinstans rätteligen bör fastställas. I en sådan situation bör, om mycket lång tid förflutit från det att skattetillägg först påfördes till dess det genom slutligt avgörande åter skall påföras, eftergift kunna övervägas med hänsyn till att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget.
I förevarande mål är omständigheterna sådana att ett påförande av skattetillägg nu skulle innebära att avgiften påförs mer än tolv år efter att den oriktiga uppgiften lämnats. Kammarrätten finner mot bakgrund härav skäl föreligga att efterge skattetillägget.”
Kommentar:
Kammarrätten avgjorde samma dag ytterligare fem mål med olika förutsättningar samhöriga med ovan refererade mål. I tre av dessa fann kammarrätten att grund för eftertaxering och skattetillägg förelåg, men att skattetillägg på ovan anförda skäl skulle efterges. I målen hade tio–elva år förflutit sedan den oriktiga uppgiften lämnats.
RSV avser inte att överklaga målen. Vid en jämförelse med resonemanget i Regeringsrättens dom den 15 december 2000 kan konstateras att ett eventuellt påförande av skattetillägg i Regeringsrätten i förevarande ärenden skulle innebära att skattetillägg påförs för första gången efter ca 14-15 år. Sedan 1991 års taxering fattar skattemyndigheten själv eftertaxeringsbeslut och påför eventuellt skattetillägg. Den situation som var för handen i kammarrättens ovan refererade mål kan således inte uppstå för senare taxeringsår än 1990.
KR:s i Göteborg domar den 12 april Fråga om trädplantor i fri jord utgör varulager vid inkomsttaxeringen eller inte Ett företag bedrev näringsverksamhet genom odling och försäljning av skogsplantor. KR har ansett att plantor som under en period placerats utomhus i fri jord utgör omsättningstillgångar.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 april 2001.
1.1.1 Inkomsttaxeringarna 1997 – 1998
Ett aktiebolag (bolaget) bedriver odling och försäljning av skogsplantor. Under år 1 sås i februari frö i krukor, vilka placeras i växthus. Krukorna placeras utomhus (”friland”) under maj – juni. En del av plantorna sätts i jord under juli – augusti. Under år två skördas och säljs en del av plantorna dels perioden april – maj, dels augusti. Resten av plantorna skördas och säljs år 3 under perioden april – maj. Frågan är om de trädplantor, som vid beskattningsårets utgång, är planterade i fri jord ska upptas som lager eller om plantorna inte ska åsättas något lagervärde alls.
Enligt praxis anses utsäde, handelsgödsel och dylikt som vid utgången av beskattningsåret nedlagts i jorden inte utgöra lagertillgångar. Inte heller växande gröda eller växande träd anses hänförliga till lager. Sådana tillgångar anses i stället höra till fastigheten och utgifter för dessa är som huvudregel direkt avdragsgilla (jfr t.ex. punkt 8 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen).
LR ansåg att plantorna var att jämställa med växande gröda och att bolaget inte behövde redovisa dem som lager.
SKM överklagade och hävdade i sitt överklagande att trädplantorna ”inte kan jämföras med utsäde handelsgödsel eller dylikt som vid utgången av beskattningsåret nedlagts i jorden. Plantorna kan inte heller jämföras med växande gröda eller växande träd. De plantor det gäller är avsedda för omsättning. Avsikten i ett jordbruk är att producera avverkningsmogna produkter. I bolagets fall gäller det att få fram urskiljbara plantor som avyttras. Det är mer att jämföra med framställning av halvfabrikat eller varor under arbete hos en underleverantör.”
KR hänvisade bl.a. till 13 § bokföringslagen (1976:125) och gjorde följande bedömning:
”Bolaget bedriver näringsverksamhet genom odling och försäljning av skogsplantor. De plantor som drivs upp bl.a. genom att under en period placeras utomhus i fri jord är avsedda att försäljas i verksamheten. Eftersom plantorna är avsedda för försäljning i bolagets ordinarie verksamhet utgör de omsättningstillgångar. De plantor som finns i fri jord vid redovisningsårets utgång skall på grund härav redovisas som lager hos bolaget. – – -”
Domen kommer inte att överklagas av RSV.
KR:S i Göteborg dom den 7 november 2000 Ränteupplägg, utländsk kapitalförsäkring, genomsyn En person som förvärvat en utländsk kapitalförsäkring har vid genomsyn inte medgetts avdrag för belopp som betecknats som ränta
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 april 2001.
Inkomsttaxering 1996
A köpte en utländsk kapitalförsäkring av ett företag i Luxemburg (P). Kapitalförsäkringen tecknades emellertid i ett annat företags namn, nämligen företaget (X) och överläts efter förvärvet till detta företag. Samtidigt med tecknandet betalade A en premie och en del av försäkringsbeloppet. Resterande del fick A låna av P. Även lånet överläts till X, varefter X gentemot A således samtidigt var både forfringsägare och försäkringsgivare. A betalade amortering och ränta på lånet till X och kunde samtidigt lyfta ungefär motsvarande belopp från försäkringen.
A yrkade i taxeringen avdrag för räntekostnaden. SKM medgav inte yrkat avdrag.
A överklagade. LR biföll överklagandet med motiveringen att transaktionerna var för sig var civilrättsligt giltiga och att en genomsyn inte var möjlig i detta fall.
SKM överklagade till KR och yrkade att A skulle vägras avdrag för det som räntekostnad betecknade beloppet. SKM åberopade bl.a. en stämningsansökan som beskrev det aktuella upplägget, som beskrevs som att det var en kapitalförsäkring där avkastningen var skattefri men käranden likväl skulle få skattereduktion för inbetalningarna.
A bestred ändring samt yrkade ersättning för sina ombudskostnader i målet.
KR ändrade LR:s dom och fastställde SKM:s beskattningsåtgärder. KR avslog vidare ersättningsyrkandet.
DOMSKÄL
Frågan i målet är om A är berättigad till avdrag för det som ränta betecknade beloppet 85 626 kr.
Av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen följer att till en skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag inte medges, räknas premier för egen personlig kapitalförsäkring. Enligt 19 § första stycket samma lag är utfallande belopp på sådan försäkring skattefri.
Av 3 § 2 mom. lagen om statlig inkomstskatt följer huvudregeln att ränta på lånat kapital är avdragsgill även om kapitalet använts för att bestrida personliga levnadskostnader.
När lagen inte ger något svar på frågan hur ansvaret i bevishänseende skall fördelas har i praxis utvecklats den huvudregeln att den skattskyldige anses ha bevisbördan för avdragsyrkanden. A har till stöd för sitt avdragsyrkande åberopat kopior på kvitton av inbetalningar till företaget X samt avtalsdokumenten ”Promissory Note” och ”Life Policy Purchase Agreement”.
Skattemyndigheten har gjort gällande att det som ränta betecknade beloppet inte utgör ersättning för kredit, eftersom något verkligt lån inte föreligger, varför beloppet inte är avdragsgillt.
Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. A och dennes make B undertecknade den 4 juli 1994 en lånehandling, ”Promissory Note”, vari angavs att makarna skulle betala 900 000 kr plus ränta till innehavaren av handlingen.
Räntan, som uppgick till 17,25 procent, skulle betalas första gången den 30 september 1994 och därefter en gång per kvartal. Vidare angavs att lånet kunde återbetalas sju dagar efter ett skriftligt meddelande från låntagarna, men aldrig senare än den 30 december 2004. Av ett undertecknat men inte daterat avtal rubricerat ”Life Policy Purchase Agreement” framgår att företaget P sålt en befintlig livförsäkring tecknad i X till makarna A och B. Priset för försäkringen uppgick till 1 000 000 kr plus uppläggningskostnader om 36 750 kr. Betalning skulle ske genom att makarna på avtalsdagen betalade 100 000 kr i en ”down payment” och 36 750 kr för uppläggningskostnaderna. De skulle därefter på slutdagen för avtalet ”on the closing date” betala 90 000 kr. I avtalet föreskrevs vidare att köparna skulle betala ränta om 10 procent till X beräknat på 900 000 kr från avtalsdagen till slutdagen. Sista datum för slutdagen angavs vara den 30 september 1994 och samma dag skulle äganderätten till försäkringen övergå till köparna. Både köpare och säljare skulle underteckna en handling benämnd ”Assignment of Life Policy/ies” vari X informerades om att äganderätten till försäkringen övergått.
– – –
Efter en redogörelse för omständigheterna i stämningsansökan och en jämförelse med i målet aktuella omständigheter kommer KR till slutsatsen att omständigheterna i målet är av den arten att det finns fog för antagandet att det i förevarande fall är fråga om samma försäkringsupplägg som återges i stämningsansökan.
Även med beaktande av att den åberopade stämningsansökan utgör en partsinlaga i ett tvistemål, framgår av den ovan lämnade redovisningen att de olika transaktionerna och avtalen är nära knutna till och avhängiga varandra.
Skatterätten bygger enligt huvudprincipen på civilrätten och normalt kan olika civilrättsliga begrepp som köp, försträckning etc. användas i skattesammanhang. I vissa fall har emellertid Regeringsrätten ”sett igenom” civilrättsligt giltiga rättshandlingar och skatterättsligt bedömt dem efter deras reella innebörd, s.k. genomsyn. Detta är en metod som vuxit fram i rättspraxis och som innebär att domstolens prövning fokuseras på hela transaktionskedjan och på det ekonomiska slutresultatet av samtliga ingående led. Det är således fråga om en serie i sig giltiga rättshandlingar, vilkas sammantagna ekonomiska innebörd är något annat än vad de olika enskilda rättshandlingarna för sig utvisar. Förutsättningarna för genomsyn har inte helt klarlagts i skatterättslig praxis. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1989 ref. 62 betonat att stor restriktivitet bör iakttas vid bedömningen av om den verkliga och av parterna åsyftade innebörden av den totala transaktionen är en annan än vad som kommit till uttryck i utformningen av olika avtal mellan parterna. Regeringsrätten har här pekat på de svårigheter att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer som annars skulle uppstå. Regeringsrätten har i senare rättsfall ansett att man med genomsyn inte kan angripa rättshandlingar enbart på den grunden att det avgörande syftet bakom deltagandet i ett upplägg mer eller mindre uteslutande varit att uppnå skattefördelar. Det krävs därutöver något mer för att kunna se igenom transaktionerna i syfte att åstadkomma en rättvisande skatterättslig klassificering av dem och lägga den ekonomiska innebörden till grund för beskattningen, se t.ex. RÅ 1990 ref. 101 I-II, RÅ 1994 ref. 52 och RÅ 1994 ref. 56. Regeringsrättens praxis under senare år synes dock inte påverka tolkningen av äldre praxis i fall där icke avdragsgilla personliga levnadskostnader förvandlats till avdragsgilla räntekostnader, s.k. ränteupplägg. I sådana fall kringgås uttryckliga avdragsförbud med hjälp av olika avtalskonstruktioner. Vid bedömningen har Regeringsrätten därvid bortsett från meningslösa led i uppläggen, t.ex. lån där lånebehov inte föreligger. De inbetalningar som den skattskyldige gjort har inte betraktats som ränta utan betalning för det slags tjänst/egendom som förfarandet i grunden syftar till att tillgodose. Regeringsrätten har således i dessa fall tillämpat genomsyn varigenom de s.k. räntebetalningarna ansetts inte vara en följd av normala krediter, se RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1989 ref. 127 och RÅ 1989 not. 526.
Vid en bedömning av de företagna transaktionerna i målet är att anmärka att efter överlåtelsen av reversen om 900 00 kr är företaget X, gentemot A, både fordringsägare och försäkringsgivare. Skattemyndigheten har gjort gällande att reversen tillförts A:s försäkringskonto hos X som en tillgång. A har inte bemött denna uppgift. Det är i målet ostridigt att A vid tre tillfällen under det aktuella beskattningsåret erlagt sammanlagt 85 626 kr till X. Skattemyndigheten har i samband härmed gjort gällande att X, i enlighet med förfarandet i den åberopade stämningsansökan, i nära anslutning till inbetalningarna återbetalat huvuddelen av beloppen till A. A har vidgått att avkastning och återbetalning har skett inom ramen för försäkringsvillkoren samt att övervägande del av inbetalt belopp återbetalats till honom. Han har emellertid inte genom underlag eller på annat sätt visat att de ifrågavarande återbetalningarna verkligen utgör avkastning från kapitalförsäkringen. Oavsett hur betalningarna till A rubriceras, synes förfarandet väl överensstämma med normalfallet i det aktuella försäkringsupplägget där innehavaren av kapitalförsäkringen tillgodoförs inbetalningar vid några tillfällen under året. Det belopp som i normalfallet återbetalas till innehavaren av kapitalförsäkringen synes motsvara räntan på den uppgivna skulden. Enligt kammarrättens mening tyder detta på att den tillgång/fordran som innehavaren av kapitalförsäkringen har på försäkringskontot hos X utgörs av den skuld varpå han betalar ränta. Att så är fallet stöds även av de i målet ingivna kontoutdragen där reversen återfinns som en tillgång/fordran på innehavarens konto hos X. Under sådana förhållanden får skulden och den till beloppet lika stora fordran anses vara kopplade till varandra på sådant sätt att det finns anledning att betrakta de formellt sett skilda kredit- och försäkringsavtalen som delar av en och samma transaktion. Transaktionens innebörd bör under sådana förhållanden bestämmas med utgångspunkt i summan av konsekvenserna enligt de olika avtalen. I praktiken tar de ovan nämnda skuld och fordringsförhållanden ut varandra. Av de betalningsflöden som omnämns i försäkringsupplägget med X, synes de enda verkliga och faktiskt genomförda betalningsflöden som förekommit utgöras av de som räntor betecknade transaktionerna från A till X och återbetalningarna från X till A. Mot denna bakgrund framstår avtalens sammantagna ekonomiska innebörd vara att tjäna som underlag för omvandling av icke avdragsgill premiebetalningar till avdragsgilla räntebetalningar. Konstruktionen med ett låneavtal mellan A och X synes inte ha annat syfte än att tillhandahålla en kapitalförsäkring där eventuell avkastning är skattefri och premiebetalningarna är avdragsgilla. Om reversen utgör den enda tillgången/fordran i kapitalförsäkringen, blir förfarandet än mer iögonfallande. Det förefaller märkligt att ta upp ett lån och betala ränta för att förvärva en tillgång som inte på något sätt förräntas utom för det fall situationen är som beskrivits ovan, att den som betalar räntan omedelbart återfår motsvarande belopp. A kan mot denna bakgrund inte anses ha visat att han fått en kredit som i beskattningshänseende bör betraktas som ett lån eftersom lånet inte tillgodosett ett kapitalbehov hos honom utan uppenbarligen bara syftat till att eliminera skatt. Det som ränta betecknade beloppet om 85 626 kr kan därför inte anses utgöra ersättning för kredit eller annan enligt 3 § 2 mom. lagen om statlig inkomstskatt från intäkt avdragsgill kostnad.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 april 2001 Skattefrihet för utdelning från utländskt dotterbolag Vid prövning enligt presumtionsregeln har fråga uppkommit hur kravet på att endast en obetydlig del av det utdelande bolagets intäkter får vara lågbeskattade ska tolkas när sådana funnits av varierande storlek under mer än ett år
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 april 2001.
Inkomstskatt. Taxeringsåren 2001-2003
X AB är moderbolag i en koncern och äger samtliga aktier i ett nederländskt bolag, NV, som bildades 1997. Den aktuella bolagsformen är närmast att jämställa med ett svenskt publikt aktiebolag. NV:s verksamhet består i att äga och förvalta aktier i rörelsedrivande dotterbolag. Planer finns att sätta ned aktiekapitalet i NV genom minskning av aktiernas nominella belopp. X AB vill ha besked om återbetalningen till bolaget i samband med nedsättningen ska behandlas som utdelning (fråga 1) och om så är fallet om utdelningen kan ske utan beskattning i AB X med stöd av reglerna i 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, (fråga 2).
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Fråga 1
Återbetalningen av aktiekapitalet skall behandlas som utdelning hos AB X.
Fråga 2
AB X skall inte ta upp utdelningen till beskattning.
Motivering
Fråga 1
Enligt vad som upplysts i ärendet motsvarar det nederländska förfarandet vid nedsättning av aktiekapital genom minskning av aktiernas nominella belopp det som gäller vid motsvarande nedsättning av aktiekapital i ett svenskt aktiebolag. Med hänsyn härtill skall utbetalningen i samband med nedsättningen av aktiekapitalet behandlas som utdelning i enlighet med bestämmelserna i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL.
Fråga 2
Nämnden prövar i första hand om NV kan anses jämförligt beskattad med en tillämpning av den s.k. presumtionsregeln i 7 § 8 mom. sjunde stycket SIL.
För att en utländsk juridisk person skall anses jämförligt beskattad enligt presumtionsregeln är ett krav att endast en obetydlig del av intäkterna (högst 5 %) får härröra från verksamhet i andra länder än avtalsländer eller från särskilt skattegynnad verksamhet.
Av handlingarna framgår att NV haft lågbeskattade intäkter i form av utdelningar åren 1999 och 2000 från ett cypriotiskt dotterbolag med filial i Förenade Arabemiraten. Vidare framgår att NV under det första verksamhetsåret 1998 inte tog emot några utdelningar från det cypriotiska bolaget.
Uttalanden i förarbetena till lagstiftningen (jfr prop. 1990/91:107 s. 31) ger stöd för att den metod som skall användas vid jämförlighetsbedömningen när ett bolag har ansamlade vinster för flera år är att se varje inkomstår för sig. RÅ 1996 ref. 60 och senare avgöranden lägger inte hinder i vägen för en sådan bedömning.
En sådan prövning i aktuellt fall ger vid handen att NV i det avseendet uppfyller presumtionsregelns krav för jämförlig beskattning under verksamhetsåren 1998 och 1999.
Av handlingarna framgår att NV har mottagit utdelningar för åren 1998 och 1999 med sammanlagt motsvarande 420 MSEK och att utbetalningen till AB X i samband med nedsättningen av aktiekapitalet uppgår till motsvarande 340 MSEK.
Nämndens slutsats är därför att återbetalningen till AB X kan ske utan beskattning med stöd av reglerna i 7 § 8 mom. sjätte och sjunde styckena SIL.
Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tillämpas i stället för SIL, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet (jfr 42 kap. 17 §, 24 kap. 20 § punkt 1 och 21 § IL).
Två ledamöter var skiljaktiga såvitt avsåg motveringen av svaret på fråga 2 och anförde följande.
Enligt RÅ 1996 ref. 60 skall vid tillämpning av 7 § 8 mom. sjätte–sjunde styckena (numera 24 kap. 20-21 §§ IL) prövningen inte begränsas till att avse förhållanden endast under enstaka verksamhetsår. Ett liknande ställningstagande har Regeringsrätten gjort i RÅ 1999 ref. 60. Bedömningen bör inkludera förhållandena under ett antal år före utdelningstillfället. I det nu aktuella fallet har det utdelande bolaget – som bildades 1997 – mottagit utdelningar som härrör av vinster som inte kan anses underkastade med i Sverige jämförlig beskattning med ett belopp motsvarande endast 3,5 % av bolagets samtliga intäkter. En av sökandebolaget mottagen utdelning bör därför vara skattefri. Den omständigheten att det utdelande bolaget under ett av åren uppburit utdelning av vinst som inte anses jämförligt beskattad motsvarande 10 % av intäkterna under det året påverkar inte denna bedömning.
Överklagas inte av RSV.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 april 2001 Ombildning av näringsverksamhet i Spanien Avräkning av fiktiv skatt vid försäljning till underpris av verksamhet vid fast driftställe i Spanien till spanskt närstående bolag. Anskaffningsvärde på vederlagsandelar i det spanska bolaget
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 april 2001.
Inkomstskatt. Taxeringsåren 2002-2004
X AB bedriver verksamhet vid en spansk filial som konstituerar fast driftställe i Spanien. Bolaget överväger att överlåta samtliga sina tillgångar och skulder i filialen till ett spanskt bolag, som indirekt ägs av X AB. Avyttringen sker till marknadsvärde och vederlag utgår i form av andelar i det spanska bolaget. Det kan tilläggas av Spanien år 1991 implementerade EG:s fusionsdirektiv. Utan de interna regler i Spanien som blev följden av implementeringen hade avyttringen beskattats med en skattesats om 35 % på ett underlag som utgjorts av skillnaden mellan marknadsvärdet och bokfört/skattemässigt nettovärde på tillgångarna i filialen.
X AB önskar svar på följande frågor:
1. Får X AB avräkning för den skatt som skulle ha utgått i Spanien på grund av överlåtelsen i enlighet med bestämmelserna i 37 kap. 19 § jämförd med 38 kap. 30 § IL?
2. Kommer X AB anses ha anskaffat vederlagsaktierna för nettovärdet av den avyttrade näringsverksamheten (38 kap. 13 § IL) eller för marknadsvärdet av den avyttrade verksamheten eller för något annat värde?
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Fråga 1
Sökandebolaget är enligt 38 kap. 19 § jämförd med 37 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, berättigat till avräkning av den skatt som skulle ha betalats om avyttringen hade beskattats i Spanien.
Fråga 2
Sökandebolagets andelar i det spanska bolaget skall anses ha anskaffats för belopp motsvarande skillnaden mellan tillgångarnas i filialen skattemässiga värden och de skattemässiga värdena på de till filialen hänförliga skulderna och förpliktelserna.
Motivering
Fråga 1
Avyttringen är en sådan överlåtelse av tillgångar som avses i det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Bestämmelserna i 38 kap. 19 § jämförd med 37 kap. 30 § IL är ett genomförande av artikel 10 p. 2 i direktivet. Sökandebolaget har därför, på sätt som anges i de bestämmelserna, rätt till avräkning av den skatt som skulle ha betalats om avyttringen hade beskattats i Spanien.
Fråga 2
Rätten till avräkning av fiktiv utländsk skatt enligt 38 kap. 19 § jämförd med 37 kap. 30 § IL är ett av två likställda alternativ för en underlåten beskattning enligt 38 kap. IL av en avyttring av verksamhet. Av samma skäl som föranlett införandet av bestämmelsen i 38 kap. 13 § bör en avyttring av det nu aktuella slaget leda till att de mottagna andelarna anses anskaffade för den överlåtna verksamhetens skattemässiga värde.
En ledamot anmälde skiljaktig mening såvitt avsåg svaret på fråga 2 och anförde följande.
Vid byte av tillgångar gäller som grundläggande princip i beskattningshänseende att tillgångar anses avyttrade för ett belopp motsvarande värdet av erhållen valuta. Omvänt gäller att erhållen valuta tas upp till sitt marknadsvärde eller till marknadsvärdet av den avyttrade tillgången. Denna princip har brutits i ett fall. Sålunda gällde enligt lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG att anskaffningsvärdet av vederlagsandelarna skulle utgöras av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten. En sådan regel saknas i EGs fusionsdirektiv men infördes likväl i den svenska lagstiftningen. Därigenom åstadkoms att den skatteskuld på vederlagsandelarna som uppkom genom överlåtelsen blev den samma som om överlåtelsen i stället skett genom en underprisöverlåtelse – en transaktion där anskaffningskostnaden för aktierna i det övertagande företaget inte berörs. Genom lagstiftningen i övrigt uppnåddes att överlåtelsen inte behövde redovisas till och beskattas efter sitt marknadsvärde, utan den latenta vinsten hos överlåtande företag kunde överföras till det övertagande företaget och där tas till beskattning i sinom tid. Denna s.k. dubbla kontinuitet överfördes till det generella uppskovssystem som infördes genom lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusion, fission och verksamhetsöverlåtelser, vilken numera – såvitt gäller verksamhetsavyttringar – överförts till 38 kap. IL. Lagen är (liksom sina föregångare) tillämplig endast om transaktionen företas mellan skattesubjekt som är skattskyldiga i Sverige för den överlåtna verksamheten.
Dessa regler är inte tillämpliga i förevarande fall, eftersom den aktuella verksamheten bedrivs i Spanien och skall överföras till ett spanskt företag. Det säljande företaget (sökandebolaget) är svenskt och skall redovisa transaktionen till marknadspris. Den förutsättning som motiverade tillkomsten av regeln om den dubbla kontinuiteten vid verksamhetsöverlåtelse föreligger således inte: i beskattningshänseende skall transaktionen ske och får inte redovisas annat än till marknadspris (14 kap. 19-20 §§). Genom att Spanien har implementerat EGs fusionsdirektiv och därför medger uppskov med beskattningen eller medger att beskattningen sker hos det förvärvande företaget kan enligt min mening inte medföra att Sverige tillämpar regeln om den dubbla kontinuiteten även på detta fall. Sverige bör inte utan stöd i lag kunna skärpa aktievinstbeskattningen därför att ett annat land avstår från eller skjuter upp sin beskattning av en inkråmstransaktion – en transaktion som inte kan företas på det sätt som föranledde införandet av regeln om den dubbla kontinuiteten.
För att underlätta omstruktureringar inom EU har Sverige åtagit sig att medge avräkning för den skatt som skulle ha utgått i Spanien om uppskov inte skulle medgetts där. Värdet av detta åtagande – som för företaget endast innebär en skattekredit vid den spanska beskattningen – skulle omintetgöras om Sverige tar ut en skatt på (den framtida) aktieöverlåtelsen genom att förvärvspriset på aktierna inte får bestämmas till marknadsvärdet. Någon svensk skatt på inkråmstransaktionen skulle i praktiken inte utgått ens om transaktionen vid den spanska beskattningen räknades av till marknadspris, eftersom den spanska skatten då skulle ha avräknats från den svenska skatten. Om sökandebolaget anses ha förvärvat vederlagsaktierna till ett värde motsvarande det bokförda nettovärdet av överlåtna tillgångar, skulle den ekonomiska konsekvensen av verksamhetsavyttringen därmed bli ett tillkommande svenskt skattekrav på kapitalvinsten på de mottagna vederlagsaktierna. Transaktionen skulle då varit lönsammare att genomföra till marknadspris med full beskattning i Spanien hos säljarföretaget med rätt till avräkning för betald spansk skatt vid den svenska taxeringen. Om den överlåtna verksamheten i den spanska filialen skulle omsättas snabbt är dessutom värdet av den spanska skattekrediten obetydligt.
Jag anser att i avsaknad av uttrycklig lagstiftning om annat skall anskaffningskostnaden för vederlagsaktierna utgöras av aktierna marknadsvärde.
Överklagas inte av RSV.