RR:s dom den 12 juli 2001 Personalvårdsförmåner
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 augusti 2001.
Motionsförmån som endast erbjudits företagets fast anställda personal och inte de korttidsanställda har inte ansetts kunna utgöra skattefri personalvårdsförmån eftersom den inte riktat sig till hela personalen m.m.
Arbetsgivaravgifter för utgiftsåret 1992
Av bolagets personal, som omfattade 151 personer, hade de ca 40 tillsvidareanställda erbjudits årskort à 2 970 kr till en gymnastikanläggning. Fyra av dessa antog erbjudandet. De övriga 111 personerna, som var tillfälligt anställda och avlönade per timme, erbjöds ingen motsvarande motionsförmån.
Skattemyndigheten påförde bolaget ytterligare arbetsgivaravgifter avseende motionskorten eftersom förmånen endast kommit fyra personer till del och eftersom kostnaden för korten inte kunde anses vara av mindre värde. Därmed var inte kraven på en skattefri personalvårdsförmån uppfyllda.
Länsrätten gjorde samma bedömning som skattemyndigheten, medan kammarrätten fann att kostnaden för årskorten inte skulle ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. RSV överklagade kammarrättens dom.
Regeringsrätten lämnade i huvudsak följande motivering.
Frågan i målet är om ett årskort till en gymnastikanläggning värt 2.970 kr som erbjudits endast den fast anställda personalen utgör en inte skattepliktig förmån och därmed inte heller ska ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter.
Med personalvårdsförmåner avses enligt 32 § 3 e mom. KL förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder vilka syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Som personalvårdsförmåner räknas dock inte bl.a. förmåner som inte riktar sig till hela personalen. I punkt 3 b av anvisningarna till 32 § KL anges som exempel på personalvårdsförmåner bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård om den utövas inom en anläggning som regelbundet disponeras av arbetsgivaren eller en till arbetsgivaren anknuten personalstiftelse, om den utövas enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalas direkt av denne till anläggningens innehavare, om den är av kollektiv natur eller om den i andra fall i ringa omfattning utövas av den anställde.
Reglerna om motionsförmåner fick sitt nuvarande innehåll genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1988 (prop. 1987/88:52, SkU 1987/88:8). Skatteutskottet uttalade i lagstiftningsärendet att skattefrihet skulle kunna gälla för enklare slag av motion och friskvård inte bara vid anläggningar som disponerades i sin helhet utan även i andra fall där lokalutnyttjandet grundades på avtal mellan arbetsgivaren och anläggningens innehavare och där betalning skedde direkt mellan dessa. En viktig utgångspunkt var enligt utskottet vidare att skattefriheten skulle gälla enklare slag av motion och friskvård. Subvention av exklusiva sporter eller sporter som inte innebar motion i betydelsen fysisk träning borde således vara skattepliktiga hos mottagaren. Sporter som krävde dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning och som utövades skilt från arbetet både i tid och rum, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor borde inte omfattas av skattefriheten (SkU 1987/88:8 s. 41-42).
Regeringsrätten fann bl.a. mot bakgrund av de återgivna uttalandena att ett årskort till en gymnastikanläggning av i målet aktuellt slag i och för sig är en sådan personalvårdsförmån av mindre värde som är undantagen från skatteplikt under förutsättning att erbjudandet riktar sig till hela personalen.
När det gäller uttrycket ”hela personalen” fann regeringsrätten att detta med hänsyn till ordalagen inte kunde förstås på annat sätt än att det omfattar samtliga anställda oavsett anställningsvillkor. Regeringsrätten jämförde uttrycket med det uttryck som förekommer i bestämmelsen om lånedator, nämligen ”hela den stadigvarande personalen”. Det uttrycket används för att begränsa kretsen anställda till de tillsvidareanställda. Enligt ett utredningsförslag föreslås för övrigt att samma uttryck ska användas även beträffande motionsförmåner (se SOU 1999:94).
Regeringsrätten fann således på grund av det anförda att den ifrågavarande förmånen av årskort till en gymnastikanläggning inte kunde anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån eftersom den inte riktade sig till hela personalen.
Regeringsrätten förklarade att värdet av förmånerna till följd härav skulle ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Yrkandet om avgiftstillägg avslogs eftersom underlåtenheten att lämna uppgift om förmånerna framstod som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet.
Kommentar:
Genom domen är det klarlagt att personalvårdsförmåner ska riktas till alla kategorier av anställda. Förmånen behöver naturligtvis endast utgå så länge anställningen/vikariatet varar. Frågan är då hur det ska gå till i de fall arbetsgivaren inte har tillgång till egna eller hyrda motionslokaler, utan som i detta fall erbjuder sina anställda att delta i motion på särskilda motionsanläggningar. Det bör då vara tillräckligt att korttidsanställda och vikarier erbjuds möjlighet att besöka gymnastikpass under den tid de är anställda. Detta gäller även om de tillsvidareanställda har erbjudits årskort på motionsanläggning. Detta kan lösas t.ex. så att de korttidsanställda kan få avgiften ersatt mot uppvisande av kvitto från motionsanläggningen i enlighet med vad Skatteutskottet ansett kunna gälla undantagsvis (SkU 1987/88:8 s. 42 och – numera – sista strecksatsen i 11 kap. 12 § IL).
Regeringsrätten konstaterar utan närmare motivering att årskortet gällande 1992 inköpt för 2.970 kr kan utgöra en skattefri personalvårdsförmån av mindre värde. Regeringsrätten fäster avgörande vikt vid att aktiviteten är av enklare slag. Det finns inte heller något i lagstiftningen eller dess förarbeten som antyder att en absolut beloppsgräns för aktiviteten ska tillämpas. Av förarbetena framgår dock att det är självklart att denna måste ligga inom rimliga gränser. Om arbetsgivaren subventionerar anställdas motion med mycket stora belopp per år kan det inte anses som sådan enklare motion som föranleder skattefrihet (prop. 1987/88:52 s. 54, SkU 1987/88:8).
Frågan huruvida skattefri motionsförmån kan tillhandahållas i form av ett årskort hos en gymnastikanläggning har inte varit föremål för särskild behandling i målet eftersom parterna varit överens i denna fråga. Regeringsrätten har således haft skäl att utgå från att motionsförmånen har lämnats i enlighet med lagens krav. Domen innebär således inget avsteg från kravet att skattefri motionsförmån ska utövas antingen inom arbetsgivarens egna eller hyrda lokaler eller enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalas direkt av denne till anläggningens innehavare. Även när anställda såsom i detta fall erbjuds årskort på motionsanläggning måste således de i lagtexten angivna förutsättningarna vara uppfyllda (se 11 kap. 11-12 §§ IL). RSV vill dock erinra om att det finns ett utredningsförslag till ändring av reglerna om motionsförmån som innebär att motionsförmån ska kunna tillhandahållas i form av årskort utan nämnda restriktioner. Förslaget bereds för närvarande i regeringskansliet.
RR:s dom den 10 juli 2001 Inkomstskatt
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 augusti 2001.
Väsentlig anknytning
Innehav av 10 procent av aktierna i ett AB medför inte väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning
(SRN:s förhandsbesked 2001-01-29, se rättsfallsprotokoll 3/01)
SAKOMSTÄNDIGHETERNA
A och hans hustru avser att flytta till land B. Han kommer efter utflyttningen inte att äga några andra tillgångar i Sverige än 10 procent av aktierna i ett AB (AB). Av resterande aktier ägs 80 procent av ett börsnoterat bolag (C) och 10 procent av en systerson till A:s hustru. Systersonen är också VD i AB. C förvärvade sina aktier år 1996. Samtliga aktier i AB har lika rösträtt. A arbetar som administrativ chef i AB och är även styrelseledamot i bolaget. De övriga styrelseposterna innehas av två representanter för C samt av den verkställande direktören. Inför utflyttningen skall A avsäga sig styrelseuppdraget och sluta sin anställning i AB.
A önskar besked om han efter utflyttning har sådan väsentlig anknytning till Sverige som avses i 3 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
DOMSKÄL
”Enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 och 2 IL är den som är bosatt i Sverige eller som stadigvarande vistas här obegränsat skattskyldig i Sverige. Detsamma gäller enligt första stycket 3 den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här. För att avgöra om en person har väsentlig anknytning hit skall enligt 3 kap. 7 § första stycket IL olika omständigheter beaktas. Vad som skall beaktas är bl.a. om personen i fråga bedriver näringsverksamhet här eller är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här.
I ansökningen om förhandsbesked angav sökanden som en förutsättning att han och hans hustru efter utflyttning till land B skulle anses bosatta där enligt land B:s interna skatteregler. Bedömningen av sökandens skattskyldighet får därför grundas på att han inte är bosatt i Sverige och inte heller stadigvarande vistas här.
I ansökningen har angetts att sökanden äger 10 procent av aktierna i ett svenskt aktiebolag och att hans hustrus systerson har ett lika stort aktieinnehav i samma bolag och är dess verkställande direktör samt att resterande aktier ägs av ett börsnoterat bolag. Dessa omständigheter medför inte i sig att han efter utflyttning till land B har en sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skall anses obegränsat skattskyldig här. Inte heller har i målet som förutsättningar angetts några andra omständigheter som medför att sådan anknytning föreligger. Förhandsbeskedet skall därför fastställas.”
DOMSLUT
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
KR:s i Stockholm dom den 18 juni 2001 Ej verklig eller definitiv förlust.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 augusti 2001.
Skatteupplägg med par av köp- och säljoptioner där den ena avyttrats med förlust och återköpts inom fem dagar. Förlusten har inte ansetts som verklig och definitiv.
Inkomsttaxeringen 1993
Den fysiska personen T yrkade i 1993 års självdeklaration bl.a. avdrag för realisationsförluster avseende avyttring av marknadsnoterade ränteoptioner beskattningsåret 1992.
SKM vägrade avdrag.
T överklagade och anförde följande. Det är riktigt att köp av en positiv och en negativ prisspread innebär att man förvärvat en given avkastning under förutsättning att positionen behålls till förfall. Detta var emellertid inte avsikten. I positionen hade deltagaren valmöjligheten att köpa mera eller sälja, och kunde hela tiden agera utifrån sin tro om marknaden och utnyttja eventuella felprissättningar. Priset på denna sammansatta position var lägre hos hans motpart än om motsvarande position skulle ha plockats ihop på egen hand på marknaden. Kurserna på underliggande egendom har inte saknat betydelse för motpartens prissättning av optionerna och SKM:s påstående om att optionerna prissatts utan hänsyn till förändringar i räntenivån är inte korrekt. Deltagarens säljoption minskade i själva verket i värde under innehavstiden på grund av att räntan efter hand föll kraftigt. Påståendet att syftet med optionsaffärerna endast varit att uppnå skattelättnader tillbakavisas, enär skattelättnaden var ytterst begränsad. Med tanke på den höga alternativräntan skulle avkastningen på en riskfri placering vida överstiga uppnådd skatteförmån och det framstår därför inte som troligt att skatteförmånen var det huvudsakliga skälet att gå in i dessa ränteoptionsstrategier. Med hänsyn tagen till finansieringskostanden framstår detta än tydligare.
Vad gäller frågan om en eventuell genomsyn av gjorda optionsaffärer anför T följande. För skatterättslig genomsyn av formellt riktiga rättshandlingar krävas att det till grund för beskattningen liggande förfarandet mer eller mindre har karaktär av sken, dvs. saknar reell innebörd. Av RR:s praxis framgår att utrymmet för skatterättslig genomsyn av civilrättsligt giltiga rättshandlingar alltfort är utomordentligt begränsat.
SKM vidhöll sin inställning.
LÄNSRÄTTEN
Enligt 3 § 2 mom. SIL får avdrag göras från intäkt av kapital för omkostnader för intäkternas förvärvande samt ränteutgifter och förlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar enligt avtal om optioner, allt under förutsättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksamhet. Avdrag för realisationsförlust medges med 70 procent av förlusten, såvida tillgången inte är marknadsnoterad.
Av 24 § 4 mom. 3 st. samma lag framgår bl.a. följande. Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust i samband med utfärdande av köp- eller säljoption med löptid på högst ett år inträder för det beskattningsår då utfärdaren frigörs från sina åtaganden. Med option avses ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligationer eller annan egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande. Dessutom gäller att avdrag för realisationsförlust endast medges om förlusten är definitiv.
Enligt 29 § 2 mom. samma lag får realisationsvinst och realisationsförlust på bl.a. marknadsnoterade optioner behandlas som ränteintäkt respektive ränteutgift.
Länsrätten gör följande bedömning.
Fråga är i denna del om T genom att delta i det av motparten konstruerade upplägget, åsamkats förluster beskattningsåret 1992 som är skattemässigt avdragsgilla. Rätten kan mot bakgrund av vad som framkommit i målet konstatera att aktuell förlust uppstått vid avyttring av säljoptioner, som inom fem dagar från avyttringstidpunkten återanskaffats, antingen före eller efter avyttringen. Att säljoptioner på grund av uppläggets konstruktion uppträde i par med köpoptioner skall enligt rättens mening inte medföra att optionsparet betraktas som ett enda finansiellt instrument. I samband med att säljoptionen avyttrats med förlust har säljoption av samma slag och till i stort sett samma kurs förvärvats. Transaktionerna i upplägget framstår som på förhand bestämda och genom capklausulernas utformning begränsas utrymmet för värdeförändringar väsentligt. Köp- och säljoptionen har statsobligation 203 eller 204 som underliggande egendom, medan statsobligation 202 utgör gemensam prisreglerare, vilket medför att värdestegring på endera optionstyp motsvaras av sjunkande värde i samma mån på andra optionen i paret. På optionernas slutdag erhåller innehavaren lösenbelopp som medför en vinst som på grund av uppläggets konstruktion i stort motsvarar den förlust som uppstod vid den i målet aktuella avyttringen. Med finansieringskostnaderna inräknade ger upplägget en förlust. Deltagarens faktiska kostnader i anledning av optionsaffären som helhet understiger dock med bred marginal den vinst som avdraget för realisationsförlusten medförde, något som stått klart för deltagaren redan när denne inträtt i affären. Upplägget har också reducerat deltagarnas förmögenhetsskatt. Det kan med beaktande av vad som framkommit i målet med fog ifrågasättas om den aktuella avyttringen är av sådant slag som skall medföra rätt till skattemässigt avdrag. Det är länsrättens bedömning att en verklig och definitiv förlust inte uppkommit vid avyttringen av säljoptionerna under förevarande omständigheter och SKM har därför haft grund att vägra yrkat avdrag. Överklagandet kan därför inte vinna bifall.
Vid denna utgång i målet faller frågan om eventuell tillämpning av lagen mot skatteflykt.
KAMMARRÄTTEN
Kammarrätten gjorde samma bedömning som länsrätten.
Kommentar:
Optionerna fanns upptagna på fondkommissionärens egen sida i Reuter-systemet. KR bedömde att detta inte var att anse som marknadsnotering i skattelagstiftningens mening, se KR:s i Stockholm dom den 18 juni 2001 (rättsfallsprotokoll nr 19 2001).
KR:s i Stockholm dom den 18 juni 2001 Marknadsnoterad eller ej
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 augusti 2001.
Noteringar i det s.k. Reuter-systemet sparas inte och kan inte kontrolleras i efterhand. Aktuellt system var inte heller direkt tillgängligt för SKM eller andra skattskyldiga. Marknadsnotering i skattemässig mening har inte ansetts föreligga.
Inkomsttaxeringen 1994
Den fysiska personen R yrkade i 1994 års deklaration bl.a. avdrag för realisationsförlust avseende avyttring av marknadsnoterade aktieindexoptioner. R redovisade också realisationsvinst avseende avyttring av ränteoptioner.
SKM satte ned yrkat avdrag till 70 procent och uppgav som skäl att de angivna optionerna inte handlats på börs. Angiven omsättning har inte skett hos OM och avsluten har inte noterats på börs. Det har inte heller gått att finna några kontinuerliga noteringar av sådan marknadsmässig omsättning, viket är en förutsättning för att den aktuella optionen skall anses marknadsnoterad. Handel har bara förekommit vissa dagar och då till kurser som inte oväsentligt avviker från noteringar om ställda köp- eller säljkurser och undantagsvis även gjorda avslut på OM. Prisuppgifter för de aktuella optionskontrakten skall enligt avtalsvillkoren ha funnits på en fondkommissionsfirmas egen sida i reutersystemet. SKM har inte möjlighet att i efterhand kontrollera detta och i så fall vilka uppgifter som förekommit. Det saknas skäl att enbart på denna grund godta att det rör sig om marknadsnoterade optioner. Reuter är ingen börs, marknadsplats e.d. Mot bakgrund av hur prissättningen skett, särskilt med beaktande av att avvikelse skett från vad som rent faktiskt marknadsmässigt omsatts och noterats hos OM, kan det uteslutas att bindande kurser eller någon marknadsmässig omsättning angivits. Att fondkommissionären skulle vara marknadsplats för ett marknadsmässigt omsatt instrument får också anses uteslutet.
R överklagade och anförde bl.a. att fondkommissionärens sida i reutersystemet kunde ses av alla innehavare av abonnemang hos Reuter utan begränsning. Efter varje affär noterades avslutet omedelbart där avslutskursen noterades. Varje avslut sparas dessutom i tio år i fondkommissionärens fondhandlarsystem. Allmänheten och SKM kan få uppgifter om senaste avslut genom att ringa fondkommissionären eller annan bank eller fondkommissionär med tillgång till Reuters informationssystem och information om tidigare avslut kan tas fram av fondkommissionären. Optionerna bör därför anses som marknadsnoterade.
LÄNSRÄTTEN
Enligt 3 § 2 mom. 3 st. SIL medges avdrag för realisationsförlust med 70 procent av förlusten om inte annat anges i bl.a. 29 § 2 mom.
Av 27 § 2 mom. 2 st. samma lag framgår bl.a. att finansiellt instrument som är föremål för kontinuerlig och allmänt tillgänglig notering av marknadsmässig omsättning är att betrakta som marknadsnoterat. Begreppet marknadsnoterad har enahanda innebörd i 29 § 2 mom. samma lag, vari bl.a. framgår att realisationsförlust på marknadsnoterad tillgång behandlas som ränteutgift, dvs. är avdragsgill fullt ut.
Av 27 § 5 mom. 1 st. samma lag följer att realisationsförlust vid avyttring av marknadsnoterad tillgång av bl.a. köp-, sälj- eller teckningsoption avseende aktieindex får dras av från realisationsvinst på annan marknadsnoterad tillgång utan de begränsning som framgår av 3 § 2 mom. 3 st.
För att finansiella instrument av i målet aktuellt slag skall anses som marknadsnoterade krävs enligt länsrättens mening bl.a. att noteringen förmedlar den information som är relevant för marknadens aktörer vad gäller avslut, inlösen eller omsättningen i övrigt. Noteringar skall hållas allmänt tillgängliga och bör bevaras åtminstone intill utgången av sjätte året efter noteringsåret. Något krav på att noteringarna skall offentliggöras finns inte. Noteringarna gjorda på fondkommissionärens sida i reutersystemet har förmedlat avslutskurser men däremot inte information om omsättning och villkor i övrigt. Fondkommissionären har inte varit bunden av lämnade uppgifter och har när som helst kunnat ändra i sidan. Varje avslut har noterats i fondkommissionärens fondhandlarsystem och avslutslistor etc. har enligt företaget efter förfrågan kunnat tryckas ut och göras tillgängligt för envar. Redovisning och arkivering i fondhandlarsystemet, som huvudsakligen torde vara avsett för de interna räkenskaperna, kan dock enligt rättens bedömning inte anses medföra att innehållet i fondhandlarsystemet är allmänt tillgängligt i den mening som avses i 27 § 2 mom. SIL. De aktuella optionskontrakten är inte att betrakta som marknadsnoterade och avdrag skall därmed medges med 70 procent av redovisad förlust. Överklagandet kan därför inte vinna bifall.
R överklagade.
KAMMARRÄTTEN
För att ett finansiellt instrument skall betraktas som marknadsnoterat krävs enligt 27 § 2 mom. 2 st. SIL att det är föremål för kontinuerlig notering, att det rör sig om marknadsmässig omsättning och att de noteringar som görs är allmänt tillgängliga. Uppgifter om senaste avslutskurser för de i målet aktuella optionerna har noterats på fondkommissionärens sida i det s.k. Reuter-systemet, men inte sparats i detta system. Uppgift om varje avslut har dokumenterats och sparats i fondkommissionärens interna fondhandlarsystem. R har anfört att dessa uppgifter på begäran kan tas fram av fondkommissionären och att kravet på notering som är allmänt tillgänglig därmed är uppfyllt. SKM har invänt att det interna fondhandlarsystemet inte är allmänt tillgängligt då sekretess råder för uppgifter hos ett värdepappersinstitut om inte offentliggörande är tillåtet på grund av lag eller till följd av avtal mellan parterna. SKM har uppgett att möjlighet för denna finns att genom föreläggande eller revision ändå få tillgång till uppgifterna, men att detta inte skall behövas om ett system är allmänt tillgängligt. SKM har även gjort gällande att det inte rört sig om marknadsmässig omsättning. Det enda i förarbetena uttryckligen uppgivna skälet till att ett finansiellt instrument skall vara marknadsnoterat för att omfattas av särskilda beskattningsregler är behovet för SKM att kunna kontrollera att egendom verkligen köpts och sålts till den kurs som den skattskyldige uppgett samt att upptäcka att den skattskyldige över huvud taget har ägt ett värdepapper (prop. 1989/90:110 s. 429). Vidare nämns i förarbetena att både skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna måste kunna få del av noteringarna för att instrumenten skall anses marknadsnoterade (prop. 1989/90:110 s. 723). Noteringarna i det s.k. Reuter-systemet sparas inte och kan inte kontrolleras i efterhand. Fondkommissionärens system för noteringar och avslut är inte direkt tillgängligt för SKM eller andra skattskyldiga. KR finner att de aktuella optionerna i vart fall inte har varit föremål för notering, som varit allmänt tillgänglig. Avdrag för realisationsförlust skall därför, i enlighet med 27 § 5 mom. SIL, endast medges med 70 %.
Kommentar:
Jfr KR:s i Stockholm dom den 26 februari 2001, RSV:s rättsfallsprotokoll nr 9/01.
KR:s i Stockholm dom den 18 juni 2001 Förskottsränta. Återbetalning av ränta.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 augusti 2001.
Ränta på lån har enligt låneavtalet varit hög det första året men låg påföljande år. Räntan första året har delvis ansetts som förskottsränta som inte fått dras av omedelbart.
Vid inlösen har belopp benämnt kapitalrabatt ansetts som återbetalning av tidigare erlagt räntebelopp och beskattats.
Inkomsttaxeringen 1994
Skattemyndigheten avvek från den fysiska personen A:s deklaration och vägrade avdrag för viss del av ett belopp som betecknats som utgiftsränta samt anförde följande. A hade tagit ett lån. Av lånevillkoren framgick att lånet förräntades med 36 procent respektive 30 procent det första året samt att räntan de påföljande två åren sänkts till 6 procent respektive 7 procent. Efter att högst 12 månader förflutit ”erbjöds” kunden att lösa lånet till ett förutbestämt belopp. Lösen skedde till en på förhand fastslagen ”marknadsränta”. Den återbetalade förskottsräntan, benämnd kapitalrabatt, skulle minska den avdragsgilla delen av förskottsräntan som kunde anses belöpa på inkomståret 1993. Syftet med reverslånet och dess räntevillkor var att den vinst som förutsågs uppstå på vissa ränteoptionsaffärer under inkomståret 1993 skulle kvittas mot den förskottsränta vars övervägande del betalats under inkomståret 1993. Lånevillkoren avvek från vad som betraktas som normalt eller marknadsmässigt genom att man tidigarelägger räntebetalningar som uppenbarligen hör till kommande år. Det framgår inte minst av att man sedermera får överskjutande del återbetald i samband med lösen av lånet till förutbestämda villkor. Avdrag kan inte medges för i förskott erlagd ränta, 3 § 6 mom. SIL.
SKM fann sedan att räntan skulle fördelas jämt över lånetiden samt att avdrag för förskottsräntan skulle göras först taxeringsåret 1995. Den skulle därvid minskas med erhållen kapitalrabatt. Kapitalrabatten översteg dock förskottsräntorna. Överskjutande belopp utgjorde skattepliktig intäkt jämlikt 3 § 5 mom. SIL och 41 § KL.
A överklagade och yrkade att bli taxerad i enlighet med deklarationen. Han anförde bl.a. att SKM beräknat den genomsnittliga räntan fel samt att det inte fanns någon överenskommelse att lånet skulle lösas i förtid. Det fanns dock en möjlighet för kunden att göra detta. Initiativet till uppsägning av dessa lån hade genomgående kommit från kunderna. Endast i ett par fall då säkerheterna försämrats har det varit långivaren som sagt upp lånen i förtid.
SKM vidhöll sin inställning och anförde bl.a. att det var fondkommissionsfirman som sade upp lånet.
LÄNSRÄTTEN
Enligt 3 § 6 mom. SIL gäller beträffande ränta som har erlagts i förskott att avdrag inte medges för den del av räntan som belöper på tid efter beskattningsårets utgång. För ränta som enligt denna bestämmelse inte får dras av omedelbart, medges avdrag med lika stora belopp för år räknat under återstoden av den tid som förskottsbetalningen har avsett.
Fråga är om A skall medges yrkade avdrag för ränta på reverslån till fondkommissionären. Av handlingarna framgår att räntan för det 3-åriga lånet enligt avtalet uppgick till 36 procent respektive 30 procent det första året och därefter 6 procent respektive 7 procent de följande två åren. Vidare framgår att kapitalskulden reducerades vid förtida återbetalning till ett belopp som motsvarades av nuvärdet av lånets återstående likvidflöde diskonterat efter en viss på förhand bestämd ränta. Det första årets höga ränta kompenserades således delvis av den kapitalrabatt som uppstod vid förtida lösen av lånet. Enligt länsrättens mening avviker dessa villkor från vad som vid avtalstidpunkten kunde anses normalt och marknadsmässigt. Mot bakgrund härav skall räntan fördelas över lånets löptid och beräknas enligt ett genomsnitt. SKM:s beslut att vid 1993 års taxering vägra avdrag för den del av räntan som belöper på tid efter beskattningsårets utgång är därför riktigt. LR finner vidare att den som kapitalrabatt benämnda återbetalningen är att jämställa med ränta (jfr KR:s i Jönköpings dom den 9 december 1997, mål nr 760-1997). Återbetalningen har medfört att A:s räntekostnader enligt låneavtalet minskat. Avdrag för ränta skall endast medges för de faktiska räntekostnader den enskilde vidkänts. A:s avdragsgilla räntekostnader skall därför reduceras med vad han erhållit i kapitalrabatt. I förevarande fall överstiger kapitalrabatten förskottsräntorna. Överskjutande del utgör återbetald ränta och skall därmed minska A:s avdragsgilla ränta det aktuella taxeringsåret. SKM har således haft fog för sitt beslut att minska de avdragsgilla räntekostnaderna med den i förväg avtalade kapitalrabatten vid 1994 års taxering. Överklagandena i denna del skall därför avslås.
KAMMARRÄTTEN
A överklagade och anförde bl.a. följande. Den form av lån med variabel ränta som han tagit avviker inte från vad som kan anses normalt och marknadsmässigt utan har förekommit på den svenska kreditmarknaden sedan mitten av 1980-talet. Det första exemplet på denna typ av lån var OKG AB:s cash flow-anpassade kapitalmarknadslån. LR:s dom innebär ett generellt underkännande av lån med variabel ränta. LR har ansett att möjligt ränteavdrag för ett beskattningsår aldrig kan avvika från den genomsnittliga låneräntan för hela låneperioden. Den marknadsmässiga räntan under det första av låneåren var inte densamma som den genomsnittliga räntan för hela låneperioden.
Den kapitalrabatt som han erhöll när lånet löstes i förtid är en reavinst på skuld, vilken enligt rättspraxis är helt skattefri. LR:s bedömning att erhållen rabatt skall jämställas med ränta har varken stöd i lagstiftning eller rättspraxis.
A har gjort gällande att det reverslån han upptagit hos en fondkommissionär inte avvikit från vad som kan anses normalt och marknadsmässigt. SKM har åberopat handlingar från fondkommissionären. Av dessa framgår bl.a. följande. Företaget har mot ersättning fått kunder förmedlade från en ekonomikonsult. Man har planerat att genomföra transaktioner som skulle ge fördelaktiga skattemässiga konsekvenser. Ett s.k. ränteomfördelningslån och de ränteoptioner som upptagits i par om sälj- och köpoption och som varit aktuella vid länsrättens prövning av A:s fall har varit delar i sådan planering. Mot bakgrund av lånets speciella konstruktion – hög ränta under det första året, låg ränta påföljande år och en ”kompensation” när lånet löstes i förtid – samt de uppgifter om skatteplanering som SKM presenterat finner KR att tillräckliga skäl framkommit att jämlikt 3 § 6 mom. SIL betrakta den del av den ränta som erlagts under 1992 och 1993 som förskottsränta samt att betrakta den ”kapitalrabatt” som lämnats under 1993 som återbetalning av ränta.
Kammarrättens i Göteborg dom den 25 juni 2001 Inkomst av tjänst eller kapital?
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 augusti 2001.
Den skattskyldige har arbetat som anställd men inte tagit ut någon lön. Han har vid en aktieavyttring ansetts ha ersatt lön med högre köpeskilling.
Inkomstskatt, taxeringsåret 1997
Den fysiska personen A deklarerade reavinst från försäljning genom köpeavtal den 1 januari 1996 av aktier i fåmansföretaget AB X utifrån en köpeskilling om 800 000 kr. Aktierna såldes till AB Y, i vilket A var den största aktieägaren (med drygt 40 % av aktierna). Reavinsten fördelades mellan tjänst och kapital.
Enligt upprättat köpeavtal skulle härutöver, under vissa förutsättningar, utgå en tilläggsköpeskilling under 1997 med
högst 400 000 kr.
SKM bedömde att 500 000 kr av deklarerade 800 000 kr rätteligen fick anses utgöra inkomst av tjänst (förtäckt lön). Som skäl för denna bedömning åberopade SKM att den substansvärdering som låg till grund för värdering av de avyttrade aktierna innehöll en post benämnd goodwill om 500 000 kr vilken inte specificerats samt att. att A inte tagit ut någon lön från AB Y under 1996 och 1997 trots att han varit verksam i bolaget i betydande omfattning, medan övriga delägare fått vad som bedömts vara marknadsmässiga löner. Reavinsten på resterande del av köpeskillingen fördelades mellan tjänst och kapital.
A överklagade SKM:s beslut till LR.
LR skrev bl.a. följande under rubriken ”Domskäl”:
”I förevarande fall grundar sig köpeskillingens storlek på resultaten vid beräkningar enligt såväl avkastningsvärdemetoden som substansvärdemetoden.. Skattemyndigheten har främst anmärkt på ett vid substansvärderingen med 500 000 kr upptaget värde för goodwill samt vad som framkommit vid en jämförelse över åren av A:s löneuttag från bolagen. Mot detta skall ställas att aktiemajoriteten i det köpande bolaget såvitt framgår av utredningen borde ha haft intresse av att köpeskillingen bestämdes så lågt som möjligt. Vidare har revisorn i AB Y med hänsynstagande till bolagets borgenärer inte ansett sig ha något att invända mot köpeskillingens storlek. Det vid substansvärdeberäkningen med 500 000 kr upptagna värdet synes kunna ses mot bakgrund av A:s personliga betydelse för driften av företagen i framtiden.
Även om A:s avsikt varit att uppnå skattemässigt gynnsamma effekter med tillvägagångssättet vid aktieförsäljningen, kan skattemyndigheten mot bakgrund av anförda omständigheter inte anses ha visat tillräckliga skäl att frångå de rättsverkningar som följer av köpeavtalets formella form. Den i köpeavtalet angivna köpeskillingen skall därför godtas även i skattemässigt hänseende och aktieförsäljningen skall redovisas på sätt A gjort i deklarationen.”
LR fann att A med ändring av SKM:s beslut skulle taxeras enligt deklarationen.
SKM överklagade LR:s dom.
KR skrev följande i sin dom
”DOMSKÄL
...
A eller någon honom närstående har enligt egna uppgifter i deklarationen varit verksam i AB X i betydande omfattning under året eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Hans aktier i AB X skall därför enligt 3 § 12 a mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL) betraktas som s.k. kvalificerade aktier.
Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av en kvalificerad aktie skall, enligt 3 § 12 b mom. fjärde stycket SIL, hälften av den del av vinsten som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst.
Av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen framgår att om en delägare i ett fåmansföretag avyttrar egendom till företaget till ett pris som överstiger egendomens marknadsvärde skall, med en begränsning som inte är tillämplig här, det överskjutande beloppet beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst.
Fråga är då om köpeskillingen vid A:s överlåtelse av aktierna i AB X till AB Y överstigit aktiernas marknadsvärde. Det får normalt ankomma på den skattskyldige att, vid en tillämpning av den ovannämnda bestämmelsen i 3 § 12 b mom. SIL, göra sannolikt att den värdering av aktierna som skett vid överlåtelsen också motsvarar det värde som skulle betingas vid en normal försäljning till en utomstående.
A har åberopat såväl en substansvärdeberäkning som en avkastningsberäkning som stöd för att köpeskillingen motsvarar aktiernas marknadsvärde. Vid substansvärderingen har värdet av goodwill upptagits till 500 000 kr. Såvitt kammarrätten kan bedöma måste detta värde består i A:s personliga betydelse för driften av AB Y. Samtidigt framgår, såsom skattemyndigheten påpekat, att A inte tagit ut någon lön från AB Y för inkomståren 1996 och 1997 men väl därefter från AB X dessförinnan tagit ut lön med ca 400 000 kr årligen. Visserligen kan aktiemajoriteten i AB Y ha haft ett intresse av att köpeskillingen bestämts så lågt som möjligt. Genom förfarandet får emellertid den lön A normalt betingar sig anses ha ersatts av en högre köpeskilling. Med hänsyn härtill kan A inte anses ha gjort sannolikt att den värdering av aktierna som skett vid överlåtelsen också motsvarar det värde som skulle ha betingats vid en normal försäljning till en utomstående. Mot bakgrund härav och då det marknadsvärde om 300 000 kr som skattemyndigheten bestämt inte kan anses vara för lågt beräknat skall den överstigande delen av köpeskillingen, d.v.s. 500 000 kr, beskattas som inkomst av tjänst för A. Överklagandet skall således bifallas.”
KRG avgjorde samma dag frågan om hur en av A uppburen tilläggsköpeskilling om 400 000 kr hänförlig till ovanstående mål redovisad försäljning skulle beskattas. (1997 års taxering). KRG fann härvid att nämnda belopp ska beskattas om inkomst av tjänst.
Kammarrättens i Sundsvall dom den 27 juli 2001 Värdering av tillgångar (fordran på avverkningsrätt till skog som upplåtits mot betalning som skall erläggas under flera år) vid beräkning av fördelningsunderlag vid räntefördelning.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 augusti 2001.
Fordran på framtida ersättning vid upplåtelse av avverkningsrätt till skog, som redovisas enligt kontantmetoden, har inte ansetts ingå i räntefördelningsunderlaget.
Inkomsttaxering 1996
NN hade upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning som skulle erläggas under flera år. Vid utgången av det beskattningsår som taxerades 1996 återstod 835 000 kr att senare erhålla enligt betalningsplan.
NN yrkade vid 1996 års taxering att fördelningsunderlaget vid positiv räntefördelning skulle bestämmas till 1 400 000 kr. SKM fastställde underlaget till 565 000 kr och ansåg därvid att medel på betalningsplanen inte skulle ingå i fördelningsunderlaget, utan påverka underlaget först då likvid erhålls och upptas till beskattning.
I överklagande till LR yrkade NN att det av honom framräknade underlaget skulle fastställas. Till stöd för sin talan anför NN att betalningsplan skall jämställas med skogskonto samt vidare ”att vid lagstiftarens beslut om godkännande av betalningsplan som instrument för att fördela en skogsinkomst under ett visst antal år, grundade sig denne helt på jämförelsen med skogskontot”. NN anförde också att utfallande ränta på betalningsplanen skall upptas som intäkt på blankett N1 samt torde ha menat att fordran enligt betalningsplanen av denna anledning skulle ingå i räntefördelningsunderlaget för att ge bättre möjlighet att föra över nämnda ränteinkomst till inkomst av kapital.
LR anförde i sina domskäl att det inte finns något lagstöd för att anse ifrågavarande fordran om 835 000 kr som tillgång vid beräkning av fördelningsunderlaget. Enligt LR:s mening skulle ifrågavarande fordran tas upp till det värde som gäller vid inkomsttaxeringen, alltså noll kr (13 § andra punkten RFL). Först då ersättningen erhålls och beskattas kommer påverkan att ske av fördelningsunderlaget. LR avslog därför överklagandet.
NN överklagade till KR och anförde att den av LR anförda motiveringen inte avser den principiella frågan om innestående medel på betalningsplan skall jämställas med skogskonto samt att LR inte uppmärksammat beskattningen av ränteinkomsten.
KR avslår överklagandet och anför i domskälen: ” I handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m. m. vid taxering 2000 anförs att RSV anser att bestämmelsen bör tolkas så att fordran på framtida ersättning vid upplåtelse av avverkningsrätt till skog, som redovisas enligt kontantmetoden enligt punkten 1 femte stycket av anvisningarna till 24 § KL, inte bör ingå i fördelningsunderlaget (se s. 1007). Mot bakgrund av positiv räntefördelning är en frivillig åtgärd som syftar till att flytta en schablonmässigt beräknad inkomst av näringsverksamhet till inkomst av kapital ansluter sig kammarrätten till RSV:s ställningstagande. NN:s överklagande kan därför inte vinna bifall.”
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 28 juni 2001 Jämkning av ingående skatt samt uttagsbeskattning
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 augusti 2001.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 januari 2001 – den 31 december 2003
Skatterättsnämnden har uttalat dels att rättighet eller skyldighet inte uppkommer för ett bolag att jämka avdrag som bolaget gjort för ingående skatt, hänförlig till de fastigheter och andra investeringsvaror som omfattas av en tänkt överlåtelse, och dels att bolaget inte, på grund av överlåtelsen, skall anses ha gjort uttag av varor enligt 2 kap. 2 § ML.
Omständigheterna var i huvudsak följande.
Bolaget är dotterbolag till ett förvaltningsbolag, (moderbolaget). Bolaget är ägare till två fastigheter (F1 och F2) samt till vissa maskiner och inventarier. Bolagets verksamhet består av handel med ägg (packning och distribution) i byggnader på en av fastigheterna, (F1). Därutöver består verksamheten av uthyrning till utomstående äggproducenter såväl av vissa byggnader på F1 som av byggnader på F2. Bolaget hyr även ut maskiner och inventarier till nämnda äggproducenter.
Företagsledningen avser att omstrukturera verksamheten så att fastigheterna, F1 och F2, med tillhörande byggnader, maskiner och inventarier – undantagande vissa tillgångar som bolaget använder i sin egen handelsverksamhet – skall överlåtas till moderbolaget till underpris. Omorganisationen uppges syfta till att förändra företagsstrukturen så att en framtida överlåtelse av verksamheten i bolaget underlättas genom att en framtida köpare endast behöver finansiera ett köp av en verksamhet som bedrivs i hyrda lokaler med hyrda inventarier.
Vid prövningen av ansökan äger Skatterättsnämnden, enligt sökandebolaget, utgå från att moderbolaget kommer att beviljas förvärvstillstånd vid övertagande av fastigheterna (F1, F2) och att moderbolaget, efter begäran, blir skattskyldigt till moms vid uthyrning av fastigheter, maskiner och inventarier.
Bolaget önskade svar på följande frågor.
Fråga 1.
Kan jämkning underlåtas med stöd av 8 kap. 16 f § ML om bolaget överlåter fastigheter, maskiner och inventarier till moderbolaget?
Fråga 2.
Skall uttagsbeskattning ske enligt 2 kap. 2 § ML, om överlåtelsen från bolaget till moderbolaget inte är en sådan överlåtelse som omfattas av 3 kap. 25 § ML, om andra tillgångar än fastighet överlåts till underpris?
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1.
Den planerade överlåtelsen medför inte att rättighet eller skyldighet uppkommer för bolaget att jämka avdrag som bolaget gjort för ingående skatt som hänför sig till de fastigheter och andra investeringsvaror som omfattas av överlåtelsen.
Fråga 2.
Bolaget skall inte på grund av den tilltänkta överlåtelsen anses ha gjort uttag av varor enligt 2 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML).
MOTIVERING
Fråga 1.
Mot bakgrund av att den tilltänkta överlåtelsen kommer att ske efter utgången av 2000 skall frågan om jämkning bedömas enligt bestämmelserna om jämkning av avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror i 8 a kap. ML (SFS 2000:500), som trätt ikraft den 1 januari 2001.
I 8 a kap. 4 § första stycket ML regleras de fall då jämkning av avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror skall ske. Med investeringsvaror avses enligt kapitlets 2 § första stycket 1 och 2, såvitt nu är av intresse, maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar och där den ingående skatten på tillgången uppgår till minst 50 000 kr samt fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad och där den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr.
Enligt 8 a kap. 4 § första stycket 3 ML gäller att jämkning skall ske om en annan investeringsvara än fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan delvis medfört avdragsrätt. Den angivna förutsättningen för jämkning, att förvärvet endast delvis medfört avdragsrätt, utesluter att jämkning skall ske om förvärvet medfört full avdragsrätt. Bestämmelsen innebär att den ingående avdragsgilla skatten ökar (jfr prop. 1994/95:57 s. 189). Denna bestämmelse, som är till för den skattskyldiges förmån och som är tillämplig vid överlåtelse av samtliga investeringsvaror som utgör inventarier, maskiner m. m. men däremot inte t.ex. fastigheter, medför inte att jämkning skall ske vid överlåtelsen av maskinerna, inventarierna m. m. eftersom bolaget enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet har haft full avdragsrätt för skatt hänförlig till sådana investeringsvaror. Någon annan bestämmelse som föreskriver jämkning vid en överlåtelse av investeringsvaror som utgörs av inventarier m.m. finns inte.
I 8 a kap. 11 § första stycket ML finns bestämmelser om förvärvares övertagande av rättighet och skyldighet till jämkning vid överlåtelse av investeringsvaror, däribland fastighet, bl. a. i samband med att verksamhet överlåts och i 12 § vid överlåtelse av fastighet i annat fall. Således stadgas i 11 § första stycket att vid överlåtelse av investeringsvaror, utom sådana som omfattas av frivillig skattskyldighet, bl. a. i samband med att en verksamhet överlåts skall förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock endast under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning enligt närmare angivna bestämmelser. I 12 § stadgas att vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 11 § skall förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning. Detta gäller dock inte om överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren skall jämka.
Fråga uppkommer då om nu nämnda bestämmelser är tillämpliga på den av bolaget tilltänkta överlåtelsen av fastigheterna.
Bolaget upplåter för närvarande fastigheten F2 med tillhörande byggnader och sex byggnader på fastigheten F1 samt vissa inventarier till utomstående äggproducenter, som alltså bedriver djurhållning. Efter överlåtelsen kommer moderbolaget att upplåta fastigheten (F2), byggnaderna och inventarierna för samma verksamhet. Någon förändring av verksamheten kommer således inte att äga rum när moderbolaget, som blir obligatoriskt skattskyldigt för verksamheten (jfr 3 kap. 3 § första stycket 9 ML), förvärvat investeringsvarorna. Förvärvet av investeringsvarorna får därmed anses ske i samband med förvärv av en verksamhet varvid 8 a kap. 11 § första stycket blir tillämpligt. Någon jämkning avseende ingående skatt hänförlig till kostnader för fastigheten och byggnaderna skall då inte ske.
Övriga tillgångar, nämligen fastigheten F1, med övriga byggnader som tillsammans med de maskiner och inventarier som för närvarande används i bolagets rörelse, skall efter överlåtelsen till moderbolaget hyras ut till bolaget. Användningen av fastigheten jämte byggnaderna förändras därigenom till en uthyrningsverksamhet i moderbolaget. Någon överlåtelse av en i drift varande verksamhet kan det under sådana omständigheter inte anses vara fråga om. Detta understryks av att äggpackningsverksamheten även i fortsättningen kommer att bedrivas av bolaget. Bestämmelsen i 8 a kap. 11 § första stycket ML är därför inte tillämplig på överlåtelsen av fastigheten F1, med ifrågavarande byggnader.
I ärendet är emellertid upplyst att moderbolagets uthyrning av fastigheten F1 med vissa byggnader till bolaget kommer att omfattas av frivillig skattskyldighet. Under förutsättning att bolaget och moderbolaget inte träffar avtal om att bolaget skall jämka övergår rättigheten och skyldigheten att jämka enligt 8 a kap. 12 § på moderbolaget. Någon jämkning skall då inte ske i bolaget.
Fråga 2.
I 2 kap. 2 och 3 §§ ML finns bestämmelser om uttag av varor. Med uttag av vara förstås bl. a. enligt 2 § 2 att den som är skattskyldig överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a (dvs. inköpsvärdet, eller om sådant saknas tillverkningskostnaden) och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad.
ML:s bestämmelser om uttag av varor är utformade efter förebild av motsvarande bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 5.6, skall uttag som en skattskyldig person gör i rörelsen för eget eller personalens privata bruk, eller överlåtelse därav utan ersättning, eller mer generellt sådana uttag för andra ändamål än rörelsen, då mervärdesskatten på varorna ifråga eller dessas beståndsdelar varit helt eller delvis avdragsgill, med vissa undantag för varor av ringa värde m.m., behandlas som leverans mot vederlag.
Det kan anmärkas att bestämmelsen i direktivet enligt ordalydelsen förutom privat bruk av varan endast avser gratisöverlåtelse av varan eller dess användning för andra ändamål än för rörelsen. Bestämmelsen i 2 kap. 2 § 2 ML avser förutom gratisöverlåtelse även överlåtelse till underpris. Enligt förarbetena till sistnämnda bestämmelse (prop. 1994/95:57 s. 112) torde det dock inte strida mot syftet med EG-bestämmelsen att såsom uttag även anse fall då överlåtelser sker till underpris. Nämnden finner inte skäl att göra en annan bedömning.
Fråga är då om bolagets överlåtelse till moderbolaget av maskiner och inventarier till underpris innebär att bolaget skall anses göra ett uttag eller om nedsättningen av priset skall anses marknadsmässigt betingad i den mening som avses i 2 kap. 2 § 2 ML.
Av nämnda förarbeten (prop. 1994/95:57 s. 113) framgår bl. a. att orden ”och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad” lades till för att den tidigare rättstillämpningen skulle lagfästas. Enligt praxis ansågs inte en överlåtelse med en marknadsmässigt betingad prisnedsättning som uttag. Denna tillämpning ansågs harmoniera med artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet eftersom en prisnedsättning som inte var marknadsmässigt betingad vore rörelsefrämmande.
Som exempel på en prisnedsättning som är marknadsmässigt betingad nämns ett extremt lågt pris för en back öl eller läsk, antingen kopplat till livsmedelsinköp i övrigt till visst belopp eller enbart för att locka kunder till butiken.
Begreppet ”marknadssmässigt betingad” är vagt och skall tolkas bl. a. mot bakgrund av innehållet i artikel 5.6 i direktivet. Enligt nämndens mening får en prisnedsättning anses marknadsmässigt betingad om den, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten. Bolagets tilltänkta överlåtelse av maskiner och inventarier får enligt nämnden anses betingad av affärsmässiga överväganden avseende verksamheten.
Med denna bedömning skall överlåtelsen inte av bolaget behandlas som ett uttag. Det redovisade synsättet får anses vara i överensstämmelse med bestämmelserna om uttag i sjätte mervärdesskattedirektivet.
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.
Meddelat prövningstillstånd
Område: Meddelat prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 21 augusti 2001.
Saken:
Ett bolag träffar i eget namn avtal med kunder om prenumerationer på tidningar och tidskrifter och upphandlar därefter dessa från de förlag som utger publikationerna. Fråga om bolagets verksamhet i mervärdesskattehänseende innefattar en särskild skattepliktig förmedlingstjänst.
Klagande:
Den skattskyldige.
Lagrum:
7 § fjärde stycket, 8 § första stycket 9 och 10 samt 2 § anvp. 3 GML.