I de rättsfall som återges i detta protokoll har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
RR:s dom den 16 oktober 2003, mål nr 6439-2000
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 december 2003.
Är använd inkuranstrappa i enlighet med reglerna för värdering av varulager
Avdrag har inte medgetts för nedskrivning av reservdelslager enligt s.k. inkuranstrappa enligt vilken artiklar som inte efterfrågats de senaste tre åren har värderats till noll
Inkomsttaxeringen 1995
Ett bilföretag (bolaget) yrkade avdrag för nedskrivning av sitt reservdelslager med 674 600 kr. Vid beräkningen av det verkliga värdet hade artiklar som var 3 år eller äldre inte tagits upp till något värde oavsett om de var fysiskt kuranta och låg kvar i lagret eller inte.
LR i Skaraborgs län biföll bolagets yrkande. SKM överklagade.
KR gjorde följande bedömning:
”Bolaget har använt en schablonberäkningsmetod för värdering av reservdelslagret men har inte kunnat ange vilka beräkningar eller bedömningar som ligger till grund för metoden. Bolaget har således inte visat att grund föreligger för inkuransavdrag om 674 999 kr som varit relevant vid beräkning av nettoförsäljningsvärdet. Skattemyndighetens yrkande skall därför bifallas.”
Bolaget överklagade. RR anförde:
”Bokföringsnämnden (BFN) har i yttrande till Regeringsrätten anfört bl.a. följande.
BFN har i sin vägledning Redovisning av varulager, utgiven i oktober 2000, uttalat följande angående inkurans vid övertalighet (avsnitt 3.3.1).
”Vid övertalighet är det ofta svårt att beräkna ett verkligt värde. Generellt måste underlaget för värdering av denna inkurans vara tillförlitligt. Underlaget kan t.ex. bestå av försäljnings- och lagerstatistik och uppgjorda försäljningsplaner. Trots detta kan företaget i undantagsfall efter en bedömning i det enskilda fallet använda väl underbyggda schablonmässiga kollektiva inkuransbedömningar grundade på försäljningsvärden.”
I ett yttrande till Kammarrätten i Stockholm under 2001, i ett mål angående användningen av en s.k. inkuranstrappa vid lagervärderingen vid 1993 års inkomsttaxering, har BFN uttalat bl.a. följande.
”Lagen accepterar därför i viss utsträckning en kollektiv värdering av lagret och att schabloniserade metoder kommer till användning för vissa moment i lagervärderingen. En inkuranstrappa är ett exempel på en schabloniserad metod som används i praxis. – – – Enligt BFN:s mening finns det i princip inget att invända mot att ett företag tillämpar en schabloniserad metod för att fastställa övertalighet. – – – Varulagervärdering som innefattar en schablonmässig bestämning av övertalighet förutsätter att det föreligger ett tillförlitligt underlag för inkuransbedömningen. Vidare måste krävas att tillämpningen av schablonmetoden är konsekvent och kan antas ge ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning. Är dessa förutsättningar för handen får emellertid en schabloniserad varulagervärdering anses vara förenlig med god redovisningssed.”
Slutsatserna i yttrandet till kammarrätten återfinns även i BFN:s uttalande om tillämpning av s.k. inkuranstrappa (med det allmänna rådet BFNAR 2001:4). Uttalandet avser bestämmelserna om värdering av omsättningstillgångar i 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554).
BFN:s bedömning
Inkurans i varulager uppkommer när varor blir defekta, omoderna eller övertaliga, eller när det föreligger andra omständigheter som gör att varorna inte kan säljas på normala villkor. Som tidigare nämnts finns det inga bestämmelser i bokföringslagen (1976:125), GBFL, som reglerar frågan om inkurans i varulager. Det får däremot anses följa av lägsta värdets princip att inkurans skall beaktas vid värderingen.
Det är tre frågor som aktualiseras med anledning av Regeringsrättens remiss.
1. Är det förenligt med god redovisningssed att använda en schablonmetod vid bedömningen av inkurans på grund av övertalighet i reservdelslager?
2. Vilka krav bör i så fall ställas på metodens tillförlitlighet?
3. Är den schablonmetod som bolaget använt förenlig med god redovisningssed?
Fråga 1
Vid värdering av varulager gäller som huvudregel att varje enskild tillgång skall värderas för sig (post-för-post-värdering). På grund av bl.a. den stora mängden artiklar i ett varulager är det i praktiken ofta omöjligt att upprätthålla kravet på individuell värdering. Någon form av kollektiv värdering av lagret blir nödvändig liksom även schabloninslag för vissa moment. Användningen av schablonmetoder innebär visserligen ett avsteg från huvudregeln om individuell värdering men ligger i linje med möjligheten till kollektiv värdering enligt GBFL.
Det finns ett särskilt behov av att använda schablonmetoder vid bedömningen av inkurans i varulager på grund av övertalighet, eftersom det i regel inte går att identifiera de enskilda varor i lagret som inte kommer att kunna säljas eller användas i produktionen. Behovet är särskilt tydligt när det gäller lager av reservdelar.
I den tidigare beskrivna normgivningen har BFN konstaterat att det finns skäl att använda schablonmetoder vid bedömningen av inkurans i varulager. Det finns därför även grund för slutsatsen att det är förenligt med god redovisningssed att använda en schablonmetod vid bedömningen av inkurans på grund av övertalighet i reservdelslager. Den slutsatsen får anses gälla såväl för 1990, då de i målet aktuella skattebestämmelserna tillkom, liksom för 1994, då den i målet aktuella lagervärderingen gjordes.
Fråga 2
Avsikten med en schablonmetod är att åstadkomma ett resultat som ligger nära resultatet av en individuell värdering. Samtidigt innebär en schablonmetod ett avsteg från huvudregeln i BFL om individuell värdering.
För att säkerställa att resultatet av schablonmetoden ligger nära resultatet av en individuell värdering, och för att klargöra när avsteg får ske från huvudregeln om individuell värdering, är det nödvändigt att ställa vissa krav på schablonmetoden. Kraven kan, i enlighet med den tidigare beskrivna normgivningen från BFN, sammanfattas på följande sätt.
– Användningen av en schablonmetod förutsätter att det finns ett tillförlitligt underlag för inkuransbedömningen.
– En schablonmetod skall användas på ett konsekvent sätt.
– En schablonmetod skall antas ge ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning.
Fråga 3
Det torde vara vanligt att schablonmetoder för inkuransbedömningar får formen av s.k. inkuranstrappor. Inkuranstrappor kan vara utformade på olika sätt. En inkuranstrappa kan t.ex. innebära att en viss procentuell nedskrivning skall ske om den utgående balansen uppgår till ett högre belopp än värdet av förbrukningen av en artikel under en viss tidsperiod. Ibland skall nedskrivning ske med olika procentsatser i flera olika ”trappsteg”. En inkuranstrappa kan också innebära att artiklar av ett visst slag skall skrivas ned till 0 kr om inget uttag skett ur lagret under en viss tid.
– – –
Sammanfattningsvis kan konstateras att bolaget inte lagt fram någon utredning som styrker riktigheten i antagandena i schablonmetoden, dvs. att reservdelarna i grupp 1 – 3 har ett värde motsvarande 100 procent av anskaffningsvärdet och att reservdelarna i grupp 4 – 7 saknar värde. Eftersom det inte går att bekräfta antagandena beträffande reservdelarna i de olika grupperna finns det inte något tillförlitligt underlag för inkuransbedömningen i bolaget. Det kan därför heller inte bedömas om bolagets schablonmetod ger ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning. Samtliga krav för att en schablonmetod skall anses redovisningsmässigt godtagbar är därmed inte uppfyllda.”
Regeringsrätten avslog överklagandet och angav följande skäl:
”Enligt 24 § kommunalskattelagen (1928:370) i lydelsen vid 1995 års taxering beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder. Lager får enligt punkt 2 första stycket av anvisningarna till paragrafen inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet; begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket GBFN. Enligt en alternativregel – som inte är aktuell i målet – får lager tas upp till lägst 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet.
I målet är fråga om den av bolaget använda schablonmetoden för värdering av reservdelslagret skall godas. Metoden innebär att lagervärdet bestäms enligt en s.k. inkuranstrappa där artiklar som inte efterfrågats de senaste tre åren antas ha ett verkligt värde som är noll.
BFN har funnit att samtliga de krav som kan ställa på en inkuranstrappa för att den skall vara förenlig med god redovisningssed inte är uppfyllda. Regeringsrätten gör samma bedömning. Bolagets överklagande skall därför avslås.”
Kommentar:
Detta fall bekräftar RSV:s uppfattning att s.k. inkuranstrappor kan vara godtagbara vid beskattningen men att det ställs vissa krav på tillförlitligheten hos den metod som har använts. Av BFN:s yttrande till Regeringsrätten framgår närmare vad som krävs.
RR:s dom den 13 november 2003, mål nr 2390-2003
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 december 2003.
Skalbolag och intern aktieöverlåtelse
En intern aktieöverlåtelse ska beskattas enligt skalbolagsreglerna bara om det föreligger särskilda omständigheter enligt 49 a kap. 12 § andra stycket IL. Lager i form av värdepapper utgör likvida tillgångar.
Överklagat förhandsbesked avseende inkomstskatt
Fråga 1. Lager i värdepappersrörelse
Skatterättsnämnden beslutade i ett förhandsbesked den 3 april 2003 (se rättsfallsprotokoll 14/03) bl.a. att ett lager i form av värdepapper i en värdepappersrörelse utgör likvida tillgångar enligt 49 a kap. 7 § IL. Den skattskyldige överklagade förhandsbeskedet i denna fråga.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden, bolagets lager av värdepapper utgör likvida tillgångar enligt 49 a kap. 7 § IL. Eftersom bestämmelsen fått en ny lydelse efter det att målet avgjorts i Skatterättsnämnden och den nya lydelsen ska tillämpas på avyttringar efter juni 2003 bör förhandsbeskedet avseende denna fråga begränsas till sådan avyttring av aktier i bolaget som skett före den 1 juli 2003.
Fråga 2. Ventilen i samband med en intern aktieöverlåtelse
Dessutom beslutade Skatterättsnämnden i samma förhandsbesked att ventilen i 49 a kap. 12 § IL inte var tillämplig vid en s.k. intern aktieöverlåtelse. Såväl RSV som den skattskyldige överklagade förhandsbeskedet i denna del.
Regeringsrätten gjorde följande bedömning.
Sökanden avser att avyttra samtliga aktier i ett av honom helägt aktiebolag till ett annat likaledes helägt aktiebolag (s.k. intern aktieöverlåtelse). Det avyttrade bolaget förutsätts vara ett skalbolag enligt 49 a kap. 6 § IL.
Enligt huvudregeln i 49 a kap. 11 § IL skall kapitalvinst vid avyttringen av en andel i ett skalbolag tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet. Fråga gäller om undantag från den bestämmelsen kan medges enligt 49 a kap. 12 § IL.
Beskattning enligt de särskilda skalbolagsreglerna kan undvikas om en skalbolagsdeklaration upprättas och säkerhet för skatt ställs enligt vad som följer av 49 a kap. 13 § IL. Säkerheten skall enligt 11 kap. 11 a § SBL avse, förutom obetald inkomstskatt för närmast föregående beskattningsår, 28 procent av företagets deklarerade överskott under ett tänkt beskattningsår som avslutas vid tidpunkten för andelsavyttringen. Förekomsten av dessa bestämmelser bekräftar den allmänna slutsats som kan dras av förarbetena, nämligen att lagstiftningen om skalbolag närmast syftar till att motverka förfaranden som kan leda till att det avyttrade bolagets skatt inte betalas.
Vid en renodlad intern aktieöverlåtelse ändras inte det reella inflytandet över skalbolaget. Typiskt sett torde det då inte föreligga samma risk för att bolagsskatt inte skall betalas som vid en externavyttring. Till detta kan läggas att förekomsten av likvida tillgångar i det nyblivna dotterföretaget kan leda till att en efterföljande avyttring av andelarna i moderbolaget träffas av skalbolagsbeskattning (jfr 49 a kap. 8 § IL).
Mot bakgrund av syftet med lagstiftningen finns det således skäl för att interna aktieöverlåtelser åtminstone i regel inte bör träffas av skalbolagsbeskattning. Den bedömningen ändras inte av att det i det enskilda fallet kan vara förmånligt för en fysisk person att realisera vinster genom att gå vägen över en intern aktieöverlåtelse. I förarbetena till 1990 års skattereform uttalades att de då införda bestämmelserna om beskattning av delägare i fåmansföretag (de s.k. 3:12-reglerna) gjorde det möjligt att slopa stopplagstiftningen mot såväl vinstbolagstransaktioner som interna aktieöverlåtelser (prop. 1989/90:110 Del 1 s. 472). I förarbetena till den nu aktuella lagstiftningen om införande av skalbolagsregler har det inte gjorts några uttalanden rörande behovet att återigen vidta åtgärder mot interna aktieöverlåtelser.
Enligt 49 a kap. 12 § IL kan den som avyttrat andelar i skalbolag undgå skalbolagsbeskattning på två olika grunder. Enligt första stycket är utgångspunkten att beskattning ska ske (särskilda skäl krävs för undantag). I andra stycket är presumtionen den omvända (presumtionen är att skalbolagsbeskattning inte ska ske). Det finns därför anledning att först pröva om undantag kan komma i fråga enligt andra stycket.
Enligt nämnda andra stycke finns möjlighet att undgå skalbolagsbeskattning om avyttringen inte leder till ”att ett väsentligt inflytande över skalbolaget går över till någon annan person”. Är villkoret uppfyllt skall skalbolagsbeskattning ske bara om det föreligger särskilda omständigheter. Av förarbetena framgår att andra stycket närmast tar sikte på minoritetsägare.
Med ”inflytande” avses naturligtvis också, om annat inte framgår, ett faktiskt inflytande grundat på indirekt ägande. Så t.ex. gäller enligt 40 kap. 5 § första stycket IL att ett moderbolag vid tillämpning av reglerna om avdrag för underskott anses ha ett bestämmande inflytande över alla sina dotterbolag, oavsett om dessa ägs direkt eller indirekt (bestämmelsen är en fiktion i den meningen att mer än ett subjekt antas ha bestämmande inflytande). Motsvarande gäller enligt tredje stycket i samma paragraf om företagen ägs direkt eller indirekt av en fysisk person.
I det aktuella fallet får visserligen det förvärvande bolaget ett inflytande över det avyttrade bolaget. Detta innebär emellertid inte att sökandens inflytande över sistnämnda bolag minskar. Företagsgruppen ägs av honom och ytterst är det därför även i fortsättningen han som bestämmer över bolaget. Eftersom hans inflytande över bolaget inte minskar kan något inflytande inte anses ”gå över” från sökanden till det förvärvande bolaget.
Slutsatsen, som är väl förenlig med det som sagts tidigare, är att den interna aktieöverlåtelsen skall beskattas enligt skalbolagsreglerna bara om det föreligger särskilda omständigheter enligt 49 a kap. 12 § andra stycket IL. Enligt Regeringsrättens mening föreligger inte några sådana omständigheter.
Mot den här angivna bakgrunden skall yrkandena avseende fråga 2 bifallas.
Med ändring av förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 förklarar Regeringsrätten att bestämmelsen i 49 a kap. 11 § IL inte är tillämplig.
Kommentar:
Vid ”normala” interna aktieöverlåtelser har Regeringsrätten fastställt att den s.k. ventilen i 49 a kap. 12 § andra stycket IL är tillämplig. Detta kommer att underlätta SKM:s hantering kring skalbolagsdeklarationer och säkerheter, eftersom sådana normalt inte ska behöva lämnas vid interna aktieöverlåtelser. Hade Regeringsrätten kommit till en annan slutsats hade säljaren nämligen i regel varit tvungen att lämna en skalbolagsdeklaration vid interna aktieöverlåtelser.
I just detta fall framgick av ansökan att skalbolaget kommer att betala sina inkomstskatter på den löpande vinsten i bolaget, vilket givetvis är det normala vid sådana här transaktioner. Om däremot sökanden hade sålt även det nya moderbolaget med underliggande ”skaldotterbolag” utan att inkomstskatten hade blivit betald hade det, enligt RSV:s uppfattning, varit en sådan särskild omständighet som hade gjort att ventilen inte varit tillämplig.
Regeringsrätten har här även sett till syftet med bestämmelserna och konstaterar att lagstiftningen om skalbolag närmast syftar till att motverka förfaranden som kan leda till att det avyttrade bolagets skatt inte betalas. Detta har också varit RSV:s uppfattning ända sedan bestämmelserna infördes. Normala transaktioner ska i görligaste mån undantas från skalbolagsbeskattning.
När det gäller lager av värdepapper är RSV:s uppfattning att även efter den nya lydelsen hade sådant lager betraktats som likvida tillgångar. I den nuvarande lagtexten (den som gäller från och med den 1 juli 2003) anges att som likvida tillgångar räknas inte värdepapper som är lager i värdepappersrörelse enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Enligt definitionen i 2 § nämnda lag sägs att med värdepappersrörelse avses verksamhet som består i att yrkesmässigt tillhandahålla sådana tjänster som anges i 3 §. Av 3 § framgår att värdepappersrörelse får drivas endast efter tillstånd från Finansinspektionen. Det innebär att det är en sådan värdepappersrörelse som bedrivs av exempelvis en fondkommissionär som avses.
KR:s i Sundsvall dom den 1 december 2003, mål nr 1964-01
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 december 2003.
Ej avdrag för förlust på fordran på eget bolag
En fysisk person som lånat pengar till sitt aktiebolag har först omvandlat fordringarna till villkorade aktieägartillskott och sedan till ovillkorade aktieägartillskott. En annan fordran på bolaget har omvandlats direkt till ovillkorat aktieägartillskott. Avdrag för förlust har vägrats då villkorade aktieägartillskott och fordringar ansetts värdelösa vid tidpunkten för omvandlingen och då omvandlingarna inte kunde ses som avyttringar utan snarare som efterskänkande av värdelösa fordringar.
Inkomsttaxeringen 1997
Den fysiske personen A var ensam ägare till ett aktiebolag. som upplöstes den 3 juni 1996 efter att på egen begäran ha avförts ur aktiebolagsregistret i enlighet med p. 5 övergångsbestämmelserna till lagen (1994.802) om ändring i aktiebolagslagen.
Dessförinnan hade A lånat pengar till sitt bolag. Två av fordringarna på 140 tkr resp. 55 tkr hade omvandlats först till villkorade aktieägartillskott 1995 resp. mindre än tre månader före avregistreringen 1996. Enligt A omvandlades dessa sedan till ovillkorade tillskott i juni 1996. En annan fordran hade tillgodoförts bolaget den 3 juni 1996 genom att den omvandlades till ett ovillkorat aktieägartillskott. Totalt yrkades avdrag för 295 tkr.
KAMMARRÄTTEN
Regeringsrätten har i ett fall liknande det som nu är aktuellt (RÅ 2002 ref. 107) uttalat bl.a. följande. Aktieägartillskott kan ges i form av kontant inbetalning eller andra tillgångar. När tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat. – Regeringsrätten fann sålunda att ovillkorat aktieägartillskott, som tillkommit genom omvandling från villkorat sådant, skall värderas till det värde som det villkorade tillskottet betingade vid tidpunkten för omvandlingen.
Vid bedömningen av vad som i förevarande fall kan anses ha varit marknadsvärdet för de villkorade aktieägartillskotten och fordringen vid tidpunkten för omvandlingen till ovillkorade aktieägartillskott noterar KR följande. Av i målet ingiven årsredovisning avseende perioden den 1 januari – den 3 juni 1996 framgår att bolaget redovisat en förlust på drygt 148 tkr och att bolagets balansräkning visar ett underskott om drygt 240 tkr. KR noterar vidare att bolaget – enligt vad som framgår av ovannämnda avtal om aktieägartillskott – även för de närmast föregående räkenskapsåren redovisat förlust i verksamheten. Mot denna bakgrund kan KR inte finna annat än att de villkorade aktieägartillskotten och fordringen ifråga varit att anse som värdelösa vid tidpunkten för omvandlingen. Vid sådant förhållande kan A genom aktuella åtgärder inte anses ha lämnat ovillkorade aktieägartillskott som kan medföra en höjning av omkostnadsbeloppet. Som underinstanserna funnit är A därför inte berättigat att vid realisationsvinstberäkningen medräkna ifrågavarande aktieägartillskott såsom anskaffningskostnad för aktuella aktier.
A har i andra hand yrkat att han skall medges avdrag såsom för realisationsförlust för de fordringar det haft på bolaget. A har därvid – såsom dess talan får förstås – gjort gällande att omvandlingen av villkorade aktieägartillskott och lånefordran till ovillkorade aktieägartillskott är att betrakta som ett byte och skall därför – enligt 24 § 2 mom. SIL – jämställas med avyttring. Med hänvisning till att den tillbytta egendomen, dvs. de ovillkorade aktieägartillskotten, i princip saknat värde har det enligt dödsboet uppkommit en realisationsförlust vid ”avyttringen” av fordringarna, som uppgår till samma belopp som deklarerats som förlust på aktierna.
KR gör i denna del följande bedömning.
Enligt 24 § 2 mom. SIL avses med avyttring av egendom försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. En grundläggande förutsättning för att ett byte skall anses utgöra ett realisationsvinstgrundande fång är således att egendomen i fråga varit föremål för en överlåtelse. Såsom skattemyndigheten anmärkt i KR har A inte överlåtit sina fordringar på bolaget till någon annan. Enligt KR:s mening måste åtgärden att omvandla aktuella fordringar till ovillkorade aktieägartillskott närmast ses som ett efterskänkande av fordringar, som vid tidpunkten för omvandlingen var att betrakta som värdelösa. Då någon avdragsgill realisationsförlust hänförlig till aktuella fordringar inte visats föreligga kan inte heller A:s i andra hand framställda yrkande bifallas.
Avdrag för förlusterna vägrades således.
Kommentar:
En omvandling har i det här fallet inträffat 1995, dvs. ett tidigare beskattningsår, och förlust på grund av denna kan därför inte medges i det här målet som avser taxeringen 1997.
KR har vidare ansett att då omvandling skett under 1996 har de fordringar resp. villkorade aktieägartillskott som ”omvandlats” varit värdelösa. Något tillskott till bolaget har därför inte gjorts. Inte heller kan fordringarna resp. de villkorade tillskotten anses avyttrade. Avdrag för realisationsförlust kunde därför inte medges vare sig vid omvandling från fordran till villkorat, från villkorat till ovillkorat eller från fordran till ovillkorat. KR gör också en jämförelse med situationen vid efterskänkande av fordringar. Vid efterskänkande erhålls ingen ersättning, vilket innebär att avyttring inte anses föreligga och att avdrag för förlust inte kan göras.
SRN:s förhandsbesked den 27 november 2003
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 december 2003.
Vad krävs för att få ingå i en mervärdesskattegrupp?
Skatterättsnämnden har ansett att ett fackförbund – där fackförbundet tillhandahåller ett helägt försäkringsbolag vissa administrativa tjänster – medfört att fackförbundet inte får ingå i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. mervärdesskattelagen.
Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 juli 2003 – den 30 juni 2006.
Omständigheterna i ärendet är i huvudsak följande.
Mot bakgrund av de begränsningar som finns i den statliga arbetslöshetsförsäkringen har fackförbundet X infört en kompletterande försäkring för sina medlemmar. Med anledning härav har X bildat ett helägt försäkringsbolag (Y) vars ändamål är att tillhandahålla en försäkring till X medlemmar. I korthet innebär försäkringen att för det fall medlemmen blir arbetslös träder försäkringen in och täcker visst inkomstbortfall för den försäkrade. Vidare gäller att medlemsförsäkringen i fråga uppfyller kriterierna för försäkringsrörelse vilket medfört att X tvingats bilda ett separat försäkringsbolag (Y) för att kunna tillhandahålla arbetslöshetsförsäkringen till sina medlemmar. X agerar härigenom stödbolag till det avsevärt mindre försäkringsbolaget (Y). Administrationen hos Y, förutom skaderegleringen, sköts av personal anställda inom X. För tillhandahållandet av dessa administrativa stödtjänster erhåller X ett administrationsarvode från Y. För att inte belasta Y:s resultat med en mervärdesskattekostnad hänförligt till administrationsarvodet är det X och Y:s förhoppning att en mervärdesskattegrupp kan bildas, i vilken X och Y ska ingå.
Vidare framgår av ansökningen bl.a. följande. De omtalade administrativa stödtjänsterna som X tillhandahåller Y består av dels kundregisterhantering (medlemsregistret) och dels av allmän administration. Medlemsregistret innehåller en mängd konfidentiell information som inte kan lämnas över till annan part. I realiteten är det därför endast X som kan tillhandahålla tjänster avseende medlemsregistret till Y eftersom inget annat företag på marknaden får ha tillgång till uppgifterna i X medlemsregister. Övriga stödtjänster består av allmän administration i form av t.ex. personaladministration, löneadministration och visst underhåll av hårdvara och mjukvara. Mot ovan anförda bakgrund ställde X följande fråga till SRN: Kan X, utifrån angivna förutsättningar, kvalificera sig som ett stödföretag enligt ML 6 a kap. 2 § första stycket punkten 2 och på grundval härav tillsammans med Y etablera en momsgrupp?.
Sökandebolagen X och Y anser att X fyller de kriterier att såsom stödföretag anses som en näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla varor eller tjänster till annan näringsidkare, i enlighet med ordalydelsen i 6 a kap. 2 § punkterna 1 och 2 ML, så att X därigenom får ingå i en mervärdesskattegrupp med Y. Y har ett kontinuerligt utbyte av tjänster med X genom att X erbjuder sina medlemmar att teckna arbetslöshetsförsäkring i försäkringsbolaget Y. Då vidare X och Y har gemensamma administrativa funktioner så uppfylls ML:s krav för att behandlas som en mervärdesskattegrupp med avseende på nära förbundenhet i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende.
Skatterättsnämnden fattade följande.
FÖRHANDSBESKED
”Fackförbundet X utgör inte en sådan näringsidkare som avses i 6 a kap. 2 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
MOTIVERING
I 6 a kap. ML finns vissa bestämmelser om s.k. mervärdesskattegrupper. Dessa bestämmelser innebär att två eller flera näringsidkare under i kapitlet angivna förutsättningar får anses som en enda näringsidkare (mervärdesskattegrupp) och att den verksamhet som gruppen bedriver anses som en enda verksamhet (1 §). I en mervärdesskattegrupp får enligt 2 § första stycket 1 och 2 endast ingå näringsidkare som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet därför att omsättningen av tjänster är undantagen från skatteplikt med stöd av 3 kap 9 eller 10 § ML (punkt 1) eller näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla näringsidkare som avses i punkt 1 varor eller tjänster (punkt 2). En mervärdesskattegrupp får endast avse näringsidkare som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende (3 §).
Bestämmelserna har utformats efter förebild av regleringen i artikel 4. 4 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).
Fråga i ärendet är om X genom att tillhandahålla försäkringsbolaget Y ifrågavarande tjänster avseende registerhantering och administration kan anses utgöra en sådan näringsidkare som avses i 6 a kap. 2 § första stycket 2 ML.
Nämnden gör följande bedömning.
Av förarbetena till bestämmelserna, prop. 1997/98:148, framgår bl.a. följande. Möjligheten till gruppregistrering med stöd av sjätte direktivet utgör ett avsteg från principen om att alla skattepliktiga omsättningar skall beskattas och är således extraordinär inom mervärdesskattesystemet. Trots detta ansåg föredragande statsråd att en ordning med gruppregistrering borde införas men den borde inte ges generell räckvidd utan endast avse områden där behoven kunde bedömas som störst (s. 30). Kravet på Finansinspektionens tillsyn och huvudsaklighetskravet innebär en avgränsning av bestämmelserna till att i huvudsak endast omfatta företagsgrupper som bedriver utåtriktad finansiell verksamhet (s. 37). Under remissbehandlingen framförde Kooperationens Pensionsanstalt, vars försäkringstekniska grunder fastställs av Finansinspektionen men där tillsynen utövas av länsstyrelsen, önskemål om att även Konsumentkooperationens pensionsstiftelse skulle omfattas av rätten till gruppregistrering. Regeringen ansåg emellertid att bl.a. ifrågavarande pensionsstiftelse inte kunde anses utgöra ett sådant konkurrensutsatt finansiellt företag för vilket gruppregistreringsreglerna ansetts motiverade (s. 37).
I specialmotiveringen till den nu aktuella bestämmelsen i 6 a kap. 2 § första stycket 2 ML anfördes att det använda begreppet ”huvudsaklig inriktning” i regel kan anses uppfyllt om 70-80 procent av den totala omsättningen avser interna förhållanden. Även andra faktorer än omsättningsrelationen kan dock vara av betydelse för att bedöma om rekvisitet huvudsaklig inriktning är uppfyllt (s. 69).
Vad beträffar innehållet i X:s verksamhet framgår av årsredovisningen för 2002 bl.a. följande. Av X:s sammanlagda intäkter för 2002 utgörs merparten ca. 94,2 procent av medlemsavgifter. Övriga intäkter, ca. 5,8 procent, avser försäljning av tjänster, diverse bidrag samt annonsintäkter m.m.
Av de tidigare återgivna uttalandena i specialmotiveringen till bestämmelserna framgår att även andra faktorer än omsättningsrelationen kan vara av betydelse för att bedöma om rekvisitet ”huvudsaklig inriktning” är uppfyllt. X gör gällande att omständigheterna i ärendet utgör en sådan faktor. Enligt nämndens uppfattning är emellertid ett grundläggande krav att stödföretagets verksamhet huvudsakligen skall bestå i att tillhandahålla det finansiella företaget varor eller tjänster. Av vad som redovisas i det föregående framgår att så inte är fallet med X:s verksamhet. Det kan även erinras om att tillämpningen av de aktuella bestämmelserna skall vara restriktiv och att dessa tar sikte på konkurrensutsatta finansiella företag med utåtriktad verksamhet (jfr föredragande statsrådets tidigare återgivna uttalanden rörande Konsumentkooperationens pensionsstiftelse). X kan mot bakgrund av det sagda inte anses utgöra en sådan näringsidkare som avses i 6 a kap. 2 § första stycket 2 ML.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet, som inte överklagats, överensstämmer med RSV:s uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 9 december 2003
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 december 2003.
Uppdelning av koncern
Uppdelning av verksamheten i en koncern på två olika koncerner ska göras genom att en av två aktieägare säljer sina aktier i moderbolaget till ett eget, nybildat bolag. Sedan förvärvar detta bolag aktierna i ett dotterbolag i koncernen. Slutligen löser moderbolaget in de aktier som denne aktieägare hade. SRN har funnit att någon beskattning i förevarande fall inte ska ske.
Inkomsttaxeringarna 2004-2006
Två bröder, A och B, äger hälften var av aktierna i ett moderbolag. Det bolaget är moderbolag till två andra bolag, DB 1 och DB 2. DB 1 bedriver verksamhet på en ort och DB 2 på en annan ort. A ansvarar för den verksamhet som bedrivs i DB 1 och B för den som bedrivs i DB 2. Bröderna avser att dela upp ägandet så att de var för sig ska äga det bolag som de nu ansvarar för.
Uppdelningen ska gå till så att B överlåter sina aktier i moderbolaget till ett nybildat bolag som han själv kommer att äga samtliga aktier i. Vederlaget motsvarar anskaffningskostanden och understiger marknadsvärdet. Ev. kan överlåtelsen komma att ske till belopp som motsvarar kapitalunderlaget.
Därefter förvärvar B:s bolag aktierna i DB 2 av moderbolaget.
Slutligen löser moderbolaget in de aktier i bolaget som ägs av B:s bolag. Inlösen sker till ett belopp som medför att de båda nya koncernerna därefter har lika värde. Lösenbeloppet understiger marknadsvärdet men är högre än B:s bolags anskaffningsvärde.
Uppdelningen innebär att de båda delarna efter uppdelningen är ekonomiskt likvärdiga. Någon benefik avsikt föreligger inte mellan bröderna utan uppdelningen kommer att ske på strikt ekonomiska villkor vilket innebär att förmögenhetsvärdet som de tidigare delat genom gemensamt innehav av aktierna i moderbolaget efter de genomförda transaktionerna blir delade på två likvärdiga koncerner.
Sökande är de båda bröderna och moderbolaget.
FRÅGOR
1. Kan B överlåta sina aktier i moderbolaget för belopp som motsvarar den faktiska anskaffningskostnaden alternativt kapitalunderlaget till det av honom nybildade och helägda bolaget utan andra beskattningseffekter än den skatt som belöper på en jämförelse mellan försäljningspris och anskaffningskostnad?
2. Kommer överlåtelsen av aktierna i DB 2 från moderbolaget till det av B ägda bolaget för bokfört värde att medföra några beskattningskonsekvenser för B och/eller A eller för B:s bolag i form av utdelningsbeskattning med anledning av att reglerna om underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL inte längre är tillämpliga?
3. Om svaret blir nej, kommer moderbolagets inlösen av B:s innehav i bolaget, vilket kommer att ske till ett belopp som medför att de båda koncernerna efter överlåtelsen blir likvärdiga, att medföra några beskattningskonsekvenser för B:s bolag eller moderbolaget?
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
B skall vid aktieöverlåtelsen till sitt bolag ta upp endast ersättningen, förutsatt att den inte understiger aktiernas omkostnadsbelopp eller marknadsvärdet om det är lägre.
Frågorna 2 och 3
Transaktionerna medför inte några beskattningskonsekvenser för sökandena eller för B:s bolag.
MOTIVERING
Fråga 1
B:s överlåtelse av aktierna i moderbolaget till sitt bolag skall bedömas enligt reglerna i 53 kap. 2-5 §§ IL, som tar sikte på överlåtelser av tillgångar till underpris inom inkomstslaget kapital från en fysisk person till ett svenskt företag. Någon uttagsbeskattning förekommer inte enligt dessa regler. Till grund för beskattningen av B skall därför läggas endast ersättningen för aktierna förutsatt att den inte understiger aktiernas omkostnadsbelopp eller marknadsvärdet om detta är lägre (53 kap. 3 § IL).
Frågorna 2 och 3
Överlåtelsen av aktierna i DB 2 från moderbolaget till B:s bolag kommer, som nämnden uppfattar ansökningen, att omfattas av de nya reglerna i 25 a kap. IL om skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Enligt en samtidigt införd kompletterande bestämmelse i 23 kap. 2 § 4 IL gäller inte reglerna om underprisöverlåtelser i det kapitlet vid sådana skattefria andelsavyttringar. Därmed finns inte heller något uttryckligt undantag från beskattning av ägarna, jfr 23 kap. 11 § IL. Gällande rätt får emellertid anses innebära att en sådan överlåtelse kan ske utan utdelningsbeskattning av ägarna under förutsättning att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer (prop. 2002/03:96 s. 149).
Överlåtelsen från moderbolaget till B:s bolag innebär inte att någon egendom tillförs B eller A personligen eller på annat sätt förs ut ur bolagssektorn. Av uppgifterna i ansökningen får vidare antas gälla att överlåtelsen skulle omfattats av villkoren för underprisöverlåtelse i 23 kap. IL om prövningen skett mot dessa bestämmelser. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt framgår i ärendet skall enligt nämndens mening någon utdelningsbeskattning på grund av överlåtelsen inte ske vare sig av B:s bolag eller av bröderna.
Sökandena avser att välja att via inlösen av B:s bolags aktier i moderbolaget åstadkomma att A blir ensam ägare av detta företag. En inlösen av aktierna i moderbolaget får betraktas som en avyttring av aktierna som omfattas av de nämnda reglerna för skattefri kapitalvinst på näringsbetingade aktier och medför därmed inte någon beskattning av B:s bolag eller av moderbolaget (jfr a. prop. s. 148). – Vid sin prövning har nämnden inte tagit ställning till om förfarandet skall anses som ett aktiebyte, jfr RÅ 1998 ref. 19.
Kommentar:
Utgången överensstämmer med RSV:s uppfattning och överklagas inte.
SRN:s förhandsbesked den 9 december 2003
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 december 2003.
Uttagsbeskattning
Villkoret för underlåten uttagsbeskattning påverkas inte av att från moder- till dotterbolag överlåtna fastigheter kan komma att ändra skattemässig karaktär till följd av överlåtelsen
Inkomstskatt, taxeringsåren 2004-2005
AB X, som ingår i en koncern, har ett helägt dotterbolag, AB Y. AB X innehar fastigheter som utgör skattemässiga omsättningstillgångar. Bolaget har för avsikt att renodla sin verksamhet på så sätt att andelen lokalyta i förhållande till bostadsyta ska reduceras.
AB X överväger att som ett första steg i denna renodling överlåta ett antal fastigheter till AB Y, som för närvarande varken direkt eller indirekt bedriver någon näringsverksamhet. Samtliga de fastigheter som överlåts innehåller lokaler. Härefter avser AB X att till extern part under innevarande år överlåta andelar vilka motsvarar mer än 10 procent av kapitalet i AB Y. Koncernbidragsrätt kommer då inte att föreligga mellan AB X och AB Y.
Frågor:
1. Utgör de fastigheter som avses överlåtas en sådan verksamhetsgren som avses i 23 kap. 7 § IL?
2. Fastigheterna kan hos AB Y komma att utgöra kapitaltillgångar vilket innebär att tillgångarna byter karaktär i samband med överlåtelsen. Medför denna omständighet att svaret på fråga 1 påverkas?
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”Villkoret för underlåten uttagsbeskattning att överlåtelsen av fastigheterna avser en verksamhet är uppfyllt. Bedömningen påverkas inte av att fastigheterna kan komma att ändra skattemässig karaktär till följd av överlåtelsen.
MOTIVERING
Sökandebolaget avser att överlåta ... av sina totalt ca ... fastigheter, vilka utgör lagertillgångar, till underpris till AB Y. Frågan i ärendet är om villkoret för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att överlåtelsen avser en verksamhetsgren är uppfyllt.
Den allmänna definitionen av begreppet verksamhetsgren finns i 2 kap. 25 § IL och innehåller att med verksamhetsgren avses sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Även förvaltning av fastigheter omfattas av den definition som gäller för rörelse enligt 2 kap. 24 § IL. Överlåtelsen omfattar vissa fastigheter som ingår i sökandebolagets fastighetsförvaltning. En verksamhet grundad på dessa fastigheter får enligt nämndens mening anses lämpad att avskiljas till en självständig rörelse. Det aktuella villkoret för underlåten uttagsbeskattning är således uppfyllt (fråga 1). Den omständigheten att fastigheterna kan komma att ändra karaktär till kapitaltillgångar genom överlåtelsen påverkar inte bedömningen av huruvida överlåtelsen avser en verksamhetsgren (fråga 2).”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning och verket kommer inte att överklaga det.
SRN:s förhandsbesked den 3 december 2003
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 december 2003.
Avräkning av utländsk skatt, beräkning av spärrbelopp
Vid beräkning av spärrbelopp enligt 7 § AvrL utgör av värdepappersfond lämnad utdelning inte en sådan kostnad som ska dras av vid beräkning av den utländska förvärvsinkomsten, utan bara vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten.
Enligt 7 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, skall den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad förvärvsinkomst).
Av 2 a § AvrL följer vidare att termer och uttryck som används i AvrL har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229; IL) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.
I 39 kap. 14 § första stycket 3. IL anges att utdelning som fonder lämnar skall dras av. Av 39 kap. 14 § andra stycket IL framgår slutligen att den utdelning som ska dras av enligt första stycket 3 ska dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser.
SRN meddelade följande förhandsbesked.
Vid beräkning av spärrbelopp enligt 7 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) skall den av Fonden lämnade utdelningen inte dras av vid beräkning av den utländska förvärvsinkomsten utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten. Den del av förvaltningskostnaderna som är hänförlig till den utländska förvärvsinkomsten skall dras av vid beräkning av denna inkomst.
SRN lämnade följande motivering
Fonden är en värdepappersfond. Den är berättigad till avdrag för lämnad utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Fonden avser att förvärva aktier i ett utländskt bolag. För utdelning på sådana aktier träffas Fonden av utländsk källskatt, som är avräkningsbar enligt dubbelbeskattningsavtalet med aktuell stat. Vid beräkningen av avräkningsbart belopp gäller bestämmelserna i avräkningslagen. Frågan är hur man vid spärrbeloppsberäkningen skall beakta dels den avdragsgilla utdelning som Fonden själv lämnar, dels förvaltningskostnader.
Sedan 1990 års skatteomläggning ses värdepappersfonder och investmentföretag vid inkomstbeskattningen som endast mellanhänder. För en mellanhand föreligger i princip skattefrihet vad gäller skattskyldigheten för bl.a. mottagna utdelningar övervältras denna, genom rätten till avdrag för lämnad utdelning, på mellanhandens ägare. Beskattningen av schablonintäkt enligt 39 kap. 14 5 första stycket 2 IL är avsedd att balansera effekten av att kapitalvinster på delägarrätter inte beskattas hos mellanhanden. Införandet av skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade delägarrätter har föranlett kompletterande regler för investmentföretagen (SFS 2003:224).
En fullt genomförd mellanhandsbeskattning skulle när det gäller rätt till avräkning för utländsk skatt ha krävt en överföring av rätten till ägarna. Så har dock ej skett, eftersom rätten till avräkning är knuten till (den formella) skattskyldigheten för den utländska inkomsten (jfr RÅ 2001 ref. 46).
Vid spärrbeloppsberäkning enligt avräkningslagen skall fastställas i vilken mån den svenska skatten hänför sig till utländsk inkomst. Enligt 7 § skall, såvitt nu är i fråga, så mycket av den svenska skatten nedsättas som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna, varvid skatten på dessa inkomster skall anses utgöra så stor del av den svenska skatten som de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag (sammanlagd förvärvsinkomst).
Klart är att direkta kostnader skall beaktas vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna. Vidare skall ”allmänna kostnader” för dessa intäkters förvärvande beaktas (jfr RÅ 1976 ref. 64 och RÅ 2001 ref. 43).
Av värdepappersfond och investmentföretag lämnad utdelning skall enligt 39 kap. 14 § andra stycket IL dras av som kostnad. Den utgör dock i sig inte någon kostnad för intäktsförvärv utan ingår, som ovan sagts, endast som ett led i övervältringen av den faktiska skattskyldigheten på ägarna. Den av Fonden lämnade utdelningen bör därför inte anses som en kostnad vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (jfr RÅ84 1:14, RÅ 1999 ref. 65 och RÅ 2002 not. 207, vari s.k. sparavdrag, avdrag för underskott i utländska filialer och avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte gjordes vid beräkning av de utländska inkomsterna).
När det gäller beräkningen av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst är nämndens uppfattning att med denna inkomst förstås, i fall som det förevarande, den beskattningsbara inkomsten, dvs. intäkter efter avdrag för lämnad utdelning (jfr de i föregående stycke nämnda rättsfallen vari angivna avdragsposter beaktades vid beräkning av de sammanlagda inkomsterna i fråga). För denna uppfattning talar även att en minskning av den sammanlagda förvärvsinkomsten med mindre belopp än lämnad utdelning i princip skulle medföra att avräkning för hela den utländska skatten skulle omöjliggöras eller försvåras och således kunna avhålla en skattskyldig från att utnyttja den i artikel 56 EG stadgade rätten till fria kapitalrörelser (jfr EG-domstolens dom den 12 december 2002 i mål nr C-385/00, de Groot).
Kommentar:
Fhb har överklagats av RSV vad avser utdelningsavdraget. I första hand yrkas att utdelningen ska behandlas som en kostnad och vid spärrbeloppsberäkningen minska såväl den utländska inkomsten som sammanlagda förvärvsinkomsten. I andra hand yrkas att utdelningsavdraget varken ska påverka den utländska inkomsten eller den sammanlagda förvärvsinkomsten (= i nämnden skiljaktig ledamot).
Meddelade prövningstillstånd
Område: Meddelade prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 december 2003.
Saken: Ett bolag som bedriver värdepappersrörelse har i samband med emissioner av värdepapper åtagit sig att upprätthålla andrahandsmarknad i värdepapperen. Fråga om den fasta ersättning som bolaget därvid erhållit (s.k. market maker-ersättning) medför skattskyldighet till mervärdesskatt.
RR målnr 6725–6726-2001, KRNS 2674–2675-2000
Klagande: RSV
Lagrum: 8 § 3 och anv.p. 5 till samma paragraf GML samt 3 kap. 9 § ML.