I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
RR:s dom daterad den 16 maj 2005, mål nr 6582-04. Pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket inkomstskattelagen
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Tjänst
Fråga om rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket inkomstskattelagen när den skattskyldige under tidigare beskattningsår intjänat pensionsrätt i anställningen.
Inkomstskatt taxeringsåren 2005-2007
Skatterättsnämndens förhandsbesked daterat den 1 november 2004 har inte redovisats tidigare, varför detta inledningsvis refereras.
SKATTERÄTTSNÄMNDEN
Bakgrund
X AB avsätter månadsvis ett belopp till en tjänstepensionsförsäkring (fondförsäkring) till en anställds, A, tjänstepension. Försäkringen administreras av en försäkringsmäklare. Denna pensionslösning medför betydande kostnader i form av avgifter, både till mäklaren och till fondförvaltarna. För att undvika denna merkostnad överväger A att i samråd med sin arbetsgivare avstå från pensionsrätten mot högre lön. Avståendet skall inte avse redan intjänad pensionsrätt. En förutsättning för detta är att A kan göra avdrag för eget pensionssparande enligt 59 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i samma utsträckning som X AB har avdragsrätt för de premier som X AB för närvarande betalar för A:s pension.
Frågeställning
A har ställt följande fråga till Skatterättsnämnden:
Om jag avsäger mig min pensionsrätt kommer jag då att kunna göra pensionssparavdrag i enlighet med 59 kap. 5 § tredje stycket IL?
Förhandsbesked
A har inte rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL.
Motivering
”En skattskyldig har – utöver det belopp som anges i 59 kap. 5 § första stycket IL – enligt tredje stycket samma bestämmelse rätt till pensionssparavdrag med 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp, om han helt saknar pensionsrätt i anställning. Ordalydelsen ger uttryck för att en bedömning av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning inte skall begränsas till förhållandena aktuellt beskattningsår utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt. Med hänsyn härtill och då A har pensionsrätt i sin anställning hos X AB är bestämmelsen inte tillämplig för honom.”
REGERINGSRÄTTEN
A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att han hade rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL.
A anförde bl.a. följande: Det förhandsbesked som lämnats av Skatterättsnämnden innebär att avdrag enligt 59 kap. 5 § IL inte kan medges om den skattskyldige någon enda gång under sin yrkesverksamma tid haft pensionsrätt i anställning. Om en jämförelse görs med hur stor andel av inkomsten som en skattskyldig kan avsätta via bruttolöneavstående till en tjänstepensionsförsäkring framkommer en skevhet som måste anses som helt orimlig. Det årliga bruttolöneavstående till tjänstepensionsförsäkring som medges motsvarar nämligen beloppsmässigt det som anges i 59 kap. 5 § IL och någon begränsning på grund av tidigare pensionsrätt i anställning görs inte. Motsvarande skevhet framkommer vid en jämförelse med en skattskyldig som väljer att bedriva enskild näringsverksamhet i stället för att vara anställd. Det är uttalat i så gott som all annan inkomstskattelagstiftning att bedömningen av den skattskyldiges beskattningsbara inkomst och avdragsrätten i relation till denna skall göras utifrån de förhållanden som föreligger vid varje enskilt beskattningsår och inte utifrån förhållanden som förelegat långt tidigare. Att tolka lagstiftningen på det sätt som Skatterättsnämnden gör och därmed lägga förhållanden som är relaterade till tidigare beskattningsår till grund för avdragsrätten under ett senare beskattningsår måste därför anses oförenligt med lagstiftningens syfte. Tolkningen medför dessutom att den skattskyldige tvingas vidta orimliga planeringsåtgärder innan det yrkesverksamma livet påbörjas så att tryggandet av den framtida pensionen inte äventyras.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att frågan skulle besvaras på det sätt Skatterättsnämnden gjort.
Skatteverket anförde bl.a. följande: Skatterättsnämnden skriver i sin motivering att ordalydelsen i 59 kap. 5 § tredje stycket IL ger uttryck för att bedömningen av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning inte skall begränsas till förhållandena under aktuellt beskattningsår utan även avse tidigare intjänad pensionsrätt. Bestämmelsen i fråga skall enligt Skatteverket tolkas med beaktande av beskattningsårets slutenhet. Det innebär att frågan om den skattskyldige skall anses helt sakna pensionsrätt i anställning skall bedömas utifrån den situation som råder under beskattningsåret i fråga. Om den skattskyldige under beskattningsåret har en anställning, i vilken han eller hon under tidigare beskattningsår tjänat in pensionsrätt, saknar inte personen i fråga pensionsrätt i den anställning som innehas under det aktuella beskattningsåret, även om något nytt intjänande inte sker under beskattningsåret.
Regeringsrättens avgörande
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Skälen för Regeringsrättens avgörande
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Kommentar:
För den som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning finns en möjlighet till dispens i 59 kap. 9 § IL.
RR:s dom den 31 maj 2005, mål nr 6451-02. Realisationsvinst på kvalificerade aktier; schablonmetoden
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Näring och kapital
Vid fördelning av realisationsvinst på kvalificerade aktier mellan inkomstslagen tjänst och kapital får anskaffningskostnad för aktierna bestämmas enligt schablonmetoden
Inkomsttaxering 2000
X sålde 1999 aktier i A AB. Bolagets aktier var vid försäljningstidpunkten marknadsnoterade men försäljningen av aktierna omfattades av de s.k. 3:12-reglerna.
Vid beräkningen av den realisationsvinst som enligt 3:12-reglerna ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital använde X schablonmetoden.
LR och KR ansåg att schablonmetoden inte var tillämplig. X överklagade KR:s dom till RR. RR anförde följande.
Skälen för Regeringsrättens avgörande
Frågan i målet är om X vid beräkning av den realisationsvinst som skall fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital får bestämma anskaffningskostnaden för de avyttrade marknadsnoterade aktierna enligt schablonmetoden.
Vid den nu aktuella taxeringen föreskrevs i 3 § 12 b mom. femte stycket SIL att om det uppkommer en realisationsvinst vid avyttring av en kvalificerad aktie skall hälften av den del av vinsten som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Någon bestämmelse som direkt tar sikte på hur vinstberäkningen skall ske i 3:12-systemet finns inte. Av 3 § 12 c mom. SIL följer emellertid att beräkning av realisationsvinst enligt 12 b mom. får göras med utgångspunkt i en alternativ anskaffningskostnad för aktien. Vid beräkningen får en uppräkningsregel användas som beaktar förändringar i det allmänna prisläget respektive ett på visst sätt bestämt kapitalunderlag i företaget i fråga.
Den nu redovisade uppbyggnaden av reglerna för beräkning av realisationsvinst inom ramen för 3: 12-systemet utgår uppenbarligen från att vinsten enligt dessa regler skall beräknas på samma sätt som gäller för den på ordinärt sätt beräknade realisationsvinsten. Därutöver finns under vissa bestämda förutsättningar möjligheter att beräkna realisationsvinsten enligt 3:12-reglerna med användning av alternativa anskaffningskostnader för aktierna.
X har såväl vid den ordinära realisationsvinstberäkningen som vid beräkningen av vinsten enligt 3:12-reglerna använt sig av schablonmetoden. Som Skatteverket kan sägas ge uttryck för innebär en tillämpning av schablonmetoden en avvikelse från tanken att kapitalavkastningen i ett företag skall beräknas med användande av det till företaget faktiskt tillskjutna kapitalet och inte med en schablonmässigt bestämd anskaffningskostnad som endast delvis motsvaras av tillskjutet kapital. De tillämpliga bestämmelserna har emellertid utformats på ett sådant sätt att något hinder mot en tillämpning av schablonmetoden på sätt X gjort inte föreligger. Överklagandet skall därför bifallas.
Regeringsrättens avgörande
Med bifall till överklagandet upphäver Regeringsrätten kammarrättens och länsrättens domar och förklarar att X vid fördelningen av realisationsvinsten mellan inkomstslagen tjänst och kapital får bestämma anskaffningskostnaden för de avyttrade aktierna enligt schablonmetoden i 27 § 2 mom. tredje stycket SIL.
RR:s dom den 2 juni 2005, mål nr 4678-02. Realisationsvinst på kvalificerade aktier; basbeloppsregeln
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Näring och kapital
Vid tillämpning av den s.k. basbeloppsregeln får inte skattskyldig beakta sådan närståendes försäljning av aktier i företaget som inte ska tas upp till beskattning i Sverige.
Inkomsttaxering 1996
X sålde under 1995 aktier i fåmansföretaget B AB. I avlämnad deklaration redovisade X tjänstebeskattad del av realisationsvinsten med belopp som beräknats med utgångspunkt från hans andel av sålda aktier i förhållande till maximalt tjänstebeskattat belopp enligt den s.k. basbeloppsregeln. Vid beräkningen beaktade X en dotters försäljning av aktier i samma företag. Dottern var inte skattskyldig i Sverige.
LR ansåg inte att dottern skulle medräknas i närståendekrets vid tillämpning av basbeloppsregeln. KR var av motsatt uppfattning. Skatteverket överklagade KR:s dom.
RR anförde följande.
Skälen för Regeringsrättens avgörande
Vid 1996 års taxering hade 3 § 12 mom. SIL, såvitt nu är av intresse, följande lydelse. Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag skall hälften av den del av vinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst (tredje stycket). Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i första – ¬tredje styckena inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. – – – I fråga om realisationsvinst gäller dessutom att som intäkt av tjänst skall högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående under samma tidsperiod uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring (sjätte stycket). – Numera finns regler med väsentligen motsvarande utformning i 57 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229). Den angivna tidsperioden har dock förkortats till fem år.
Frågan i målet är om X vid sin beräkning av realisationsvinst hänförlig till avyttring under 1995 av aktier i B AB, vid bestämmandet av det belopp som enligt 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL skall tas upp som intäkt av tjänst, får beakta även det belopp som skulle ha tagits upp i det inkomstslaget av hans utomlands bosatta dotter om hon hade varit skattskyldig i Sverige för sin realisationsvinst.
Av förarbetena framgår att avsikten med bestämmelserna är att en realisationsvinst inte skall beskattas som intäkt av tjänst när vinsten är så stor att den uppenbarligen inte kan utgöra sparad arbetsinkomst. Den valda gränsen innebär att sparade vinster till den del de överstiger sammanlagt 200 basbelopp inte till någon del tjänstebeskattas. Beloppstaket synes ha avvägts med tanke på att, om endast en person i närstående kretsen arbetar i företaget, möjliggöra tjänstebeskattning av en förhållandevis hög sparad arbetsinkomst. Om flera avyttringar inom närståendekretsen förekommit, skall beloppstaket vid den senaste avyttringen bestämmas med beaktande av om det inom kretsen under den senaste tioårsperioden redovisats realisationsvinster avseende aktier i samma bolag. När flera närstående säljer under samma beskattningsår skall den tjänstebeskattade delen av vinsten proportioneras mellan dem (se prop. 1990/91:54 s. 221 ff., 310 f.).
Den aktuella basbeloppsregeln innebär således enligt sin ordalydelse och enligt vad som uttalats i förarbetena att den skattskyldige vid beräkningen av hur stor del av realisationsvinsten som skall redovisas i inkomstslaget tjänst får beakta sådan realisationsvinst avseende aktier i samma fåmansföretag som under den senaste tioårsperioden redovisats, eller som samma beskattningsår skall redovisas, av honom själv eller närstående. Enligt Regeringsrättens mening får detta förstås så att endast sådan realisationsvinst som enligt reglerna i SIL skall tas upp till beskattning skall räknas in vid bedömningen av om beloppstaket uppnåtts eller inte. Eftersom, såvitt framgår av handlingarna, X:s dotter inte haft att ta upp realisationsvinsten vid sin aktieförsäljning till beskattning i Sverige, skall i enlighet härmed hennes aktieförsäljning inte beaktas när basbeloppsregeln tillämpas på X:s avyttring. Regeringsrätten bedömer att en sådan tillämpning av den svenska inkomstskattelagstiftningen inte skulle kunna verka som ett hinder mot fria kapitalrörelser eller i övrigt kunna komma i konflikt med regler i EG-rätten. Skatteverkets talan skall därför bifallas.
Regeringsrättens avgörande
Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom i denna del, att realisationsvinsten vid avyttring av aktier i B AB skall beskattas i enlighet med länsrättens dom och skattemyndighetens beslut.
RR:s dom den 17 juni 2005, mål nr 4129-04. Stadigvarande bostad; frivillig skattskyldighet
Regeringsrätten
Mervärdesskatt
Upplåtelse av bostadsmoduler till kommun för s.k. tröskelboende har ansetts avse stadigvarande bostad. Upplåtelsen är därför inte skattepliktig.
Förhandsbesked för redovisningsperioder maj 2003 – april 2006
Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2004-06-18 att bolagets uthyrning av bostadsmoduler till en kommun utgör en inte skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Bolaget överklagade förhandsbeskedet i denna del. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll 18/04. För de närmare omständigheterna hänvisas till det referatet.
”YRKANDEN M.M.
Bolaget överklagar förhandsbeskedet och yrkar att bolaget inte skall anses upplåta stadigvarande bostad enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Till stöd för sin talan anför bolaget bl.a. följande. I enlighet med Skatteverkets och Skatterättsnämndens bedömning måste bostadsmodulerna betraktas som fastighet både enligt ML och enligt sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Den verksamhet som hyresgästen, X kommun, bedriver skall anses utgöra social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML, vilket får till följd att bestämmelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML om s.k. frivillig skattskyldighet blir tillämplig i nu aktuell situation. Bostadsmodulerna, som hyrs av kommunen, används som ett led i den sociala omsorg det innebär att anpassa hemlösa missbrukare till en normal livsföring. Verksamheten innebär annan jämförlig social omsorg enligt ML:s bestämmelser, eftersom den hör till kommunens ansvarsområde enligt socialtjänstlagen (2001:453) och för att placeringarna föregås av en offentligrättslig individuell behovsprövning. Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad. Med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Om den verkliga användningen av lägenheter eller boenderum inte är permanent boende har lägenheternas karaktär och inredning ingen betydelse. I RÅ 2002 not. 174 och RÅ 2002 not. 175 har lägenheter som hyrts ut till ett hotellföretag för användning i den skattepliktiga hotellrörelsen respektive hyrts ut till företagsbostäder inte ansetts som stadigvarande bostäder därför att den faktiska användningen varit av skattepliktig natur. – Bolaget yrkar även ersättning för sina ombudskostnader i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.
Skatteverket hemställer att förhandsbeskedet fastställs och anför bl.a. följande. Möjligheten som följer av 3 kap. 3 § andra stycket ML att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning till kommunen, även om kommunen använder fastigheten i verksamhet som inte medför skattskyldighet, är betingad av konkurrensskäl och syftar till att utjämna skillnader mellan kommunal verksamhet som bedrivs i egen regi och verksamhet som bedrivs i egna lokaler. Denna möjlighet bibehölls när kommunernas rätt att få återbetalning i mervärdesskattesystemet togs bort med hänsyn till att den ingående skatten i stället skulle medföra återbetalningsrätt i kommunkontosystemet. I samband med detta infördes också begränsningen att det inte skulle vara möjligt att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning som avser stadigvarande bostad. Skulle det vara möjligt att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning som avser stadigvarande bostad och på vilken mervärdesskatten därför inte kan lyftas skulle detta medföra att det tas ut ytterligare skatt av kommunen. En sådan möjlighet skulle således strida mot syftet med den aktuella bestämmelsen. – Av artikel 13 B b i sjätte mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna skall undanta uthyrning av fast egendom från skatteplikt. Vidare har medlemsstaterna enligt artikel 13 C a möjlighet att medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning vid uthyrning av fast egendom. Enligt direktivet finns det således inte något som hindrar att nu aktuell uthyrning är undantagen från skatteplikt. Som Skatterättsnämnden anger i sin bedömning får det av förarbetena till ändringen i 6 § lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting (prop. 1997/98:153 s. 10 ff.) anses framgå att det enbart är i särskilt angivna fall som avdragsförbudet för stadigvarande bostäder inte skall tillämpas när bostäder tillhandahålls i en omsorgsverksamhet. Den i ärendet aktuella boendeformen utgör inte ett sådant fall.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Av 1 § lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. framgår att den inte är tillämplig när det är en enskild part som har ansökt om förhandsbesked. Annan grund för ersättning finns inte. Ersättningsyrkandet skall därför avslås.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Regeringsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.”
RR:s dom den 17 juni 2005, mål nr 6293-04. Avdragsförbud; stadigvarande bostad
Regeringsrätten
Mervärdesskatt
Avdragsförbudet för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad har inte ansetts vara tillämpligt på en förhyrd byggnad som används som tillfällig bostad av företagets personal i samband med internutbildningar.
Redovisningsperioder maj 2004 – april 2007
Överklagat förhandsbesked som meddelats av Skatterättsnämnden 2004-10-05. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll nr 25/04. För närmare beskrivning av frågeställningen och omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat (länk).
Av Regeringsrättens dom framgår följande:
”YRKANDE M.M.
Skatteverket yrkar att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, beslutar att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv för den i ärendet avsedda byggnaden inte föreligger. Till stöd för sin talan anför Skatteverket bl.a. följande. Avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är en schablonregel som skall tillämpas oberoende av om huvudregeln i 8 kap. 3 § ML skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i verksamheten (jfr RÅ 2003 ref. 100 I och II). Den rättspraxis som finns bör tolkas så att avdragsförbudet anses tillämpligt på lägenheter av bostadskaraktär även om de enbart används för korttidsboende (RÅ 1997 not. 245) men att avdragsförbudet inte är tillämpligt i de fall motsvarande lägenheter direkt används i hotellrörelse eller liknande rumsuthyrningsverksamhet (RÅ 2002 ref. 67, RÅ 2002 not. 174 och RÅ 2002 not. 175). Vidare skall såväl byggnadens karaktär som dess användningssätt beaktas vid bedömningen av om avdragsförbudet är tillämpligt eller inte (RÅ 2003 ref. 100 I och II). Det är härvidlag inte tillräckligt att beakta om byggnaden används av ett företag som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt eller inte, utan det förhållande som är relevant i sammanhanget är vilken faktisk användning byggnaden har i företagets verksamhet. I förevarande ärende används lägenheterna för personalens korttidsboende. Lägenheterna är inte särskilt anpassade för något annat än för personalens boende och har därför samma karaktär som lägenheter i det allmänna bostadsbeståndet. Det framgår inte av ansökan om förhandsbesked att lägenheterna på något sätt anpassats för den utbildningsverksamhet som bedrivs av bolaget i anslutning till nyttjandet av lägenheterna. Byggnaden används inte på annat sätt i den verksamhet som medför skattskyldighet. Användning i hotellrörelse eller liknande verksamhet förekommer inte heller.
Bolaget bestrider bifall till Skatteverkets överklagande och anför bl.a. följande. När frågan om att hyra byggnaden blev aktuell uppkom frågan om den kan anses utgöra ”stadigvarande bostad” eller ej. För att klargöra detta ansökte såväl fastighetsägaren som hyresgästen, bolaget, om förhandsbesked. Skälet till att båda parter ansökte om förhandsbesked var att man hoppades att på det viset undanröja risken för att kumulativa effekter uppstod. Skatterättsnämnden avgjorde båda frågorna samma dag och kom i båda fallen fram till att byggnaden inte skall anses utgöra ”stadigvarande bostad” i ML:s mening. – Avdragsförbudet skall tillämpas t.ex. i situationer där det är svårt att skilja det privata nyttjandet från nyttjandet i den mervärdesskattepliktiga verksamheten, såsom i situationer där såväl permanent boende som mervärdesskattepliktig verksamhet förekommer i samma lägenhet (RÅ 2003 ref. 100 II). Däremot bör det i och för sig inte finnas något hinder mot att vissa bostäder eller lägenheter i det allmänna bostadsbeståndet inte utgör ”stadigvarande bostad” i ML:s mening på grund av att de används för tillfälligt boende i stället för hotell för de anställda i ett skattskyldigt företag. Det är också mycket vanligt att verksamheter bedrivs i lokaler som tidigare varit bostäder och finns i byggnader som i övrigt innehåller bostäder. Dessa fall skiljer sig väsentligt från de fall där ovan angivna gränsdragningsproblem uppkommer. För att säkerställa att beskattning sker av en eventuell kommande privat konsumtion finns i ML såväl regler om uttagsbeskattning som jämkning av ingående skatt. – Den aktuella byggnaden är särskilt anpassad för verksamheten på så sätt att den har byggts om och inretts på ett sätt som passar bolagets behov av tillfälliga bostäder för personalen. Byggnaden var tidigare anpassad för gruppboende och är numera närmast att beteckna som hotellbyggnad. Som framhållits i ansökan om förhandsbesked jämställer kommunen byggnaden med en hotellbyggnad, vilket innebär att fastighetsägaren måste uppfylla de krav på brandlarm/utrymningslarm, nödbelysning, dörrstängare etc. som ställs på hotellbyggnader. Miljökontoret anser att lokalanvändningen är anmälningspliktig på grund av att lokalen inte anses användas för bostadsändamål. I förevarande fall förekommer det över huvud taget inget permanent (eller privat) boende och byggnaden är heller inte inrättad för permanent boende utan för tillfälligt boende på samma sätt som ett hotell eller vandrarhem. De kostnader bolaget har för boendet utgör allmänna omkostnader för den mervärdesskattepliktiga verksamheten och kostnaderna kan till ingen del anses utgöra kostnader för privat konsumtion.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Bolagets förvärv avseende tillfälliga bostäder åt personal under utbildning får, som Skatterättsnämnden funnit, i princip anses utgöra en sådan allmän omkostnad i verksamheten som omfattas av rätten till avdrag enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML. Fråga är emellertid om avdragsrätten inskränks till följd av bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML, som stadgar att avdrag inte får göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad. Detta avdragsförbud har enligt förarbetena till lagstiftningen införts för att säkerställa att avdrag för ingående mervärdesskatt inte görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader (jfr prop. 1989/90:111 s. 127 och prop. 1993/94:99 s. 212).
Avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad synes närmast ha tillkommit för att en viss schablonisering av bedömningarna av om avdragsrätt föreligger eller ej skall kunna göras, vilket annars inte skulle vara möjligt enligt huvudregeln för avdragsrätt i 8 kap. 3 § första stycket ML. Regeringsrätten har i rättsfallen RÅ 2003 ref. 100 I och II också funnit att avdragsförbudet måste uppfattas som en schablonregel som skall tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten. Bolagets avdragsrätt skall således avgöras med ledning av om de i målet aktuella förvärven kan anses hänföra sig till sådan stadigvarande bostad som avses med bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML.
När det gäller räckvidden av avdragsförbudet fann Regeringsrätten i de nämnda rättsfallen, som avsåg anskaffningar avseende småhusfastigheter där viss del av fastigheterna användes som kontor och övriga delar för stadigvarande boende, att avdrag i vissa fall måste kunna medges för en byggnad eller del av en byggnad även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta borde, enligt avgörandena, vara fallet när byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen. Det förhållandet att det utan alltför stora ingrepp går att åter göra en sådan byggnad anpassad för boende borde inte medföra ett annat synsätt.
Regeringsrätten har i andra mål om räckvidden av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad också funnit att den faktiska användningen av bostaden kan tillmätas betydelse. Lägenheter och andra bostäder som använts på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet har då bedömts omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (jfr RÅ84 1:69, RÅ 1993 ref. 30 och RÅ 1997 not. 245; se även RÅ 2002 ref. 67).
Enligt Regeringsrättens mening kan förarbeten och praxis anses ge uttryck för att den schablon som avdragsförbudet innebär inte bör sträckas längre än vad som är erforderligt för att säkerställa att avdrag inte kommer att ges för sådant som skulle kunna avse privata levnadskostnader. Som Skatterättsnämnden framhållit kan därför, om situationen är sådan att en byggnad används såväl för bostadsändamål som i en mervärdesskattepliktig verksamhet, bedömningen grundas på delvis andra faktorer än i de fall där en byggnad i sin helhet används i en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt.
Den av bolaget förhyrda fastigheten innehåller, förutom vissa gemensamhetsutrymmen, 18 bostadslägenheter som används för korttidsboende i samband med personalutbildning. Ingen del av fastigheten används på ett sådant sätt att personalen därigenom bereds ett boende som för dem kan ersätta en stadigvarande bostad. Den nuvarande användningen uppges vara av mer permanent karaktär, och vissa ombyggnader av fastigheten har skett för att anpassa denna till verksamheten. Mot den nu angivna bakgrunden finner Regeringsrätten att bolagets förvärv för det aktuella korttidsboendet inte kan anses avse sådan stadigvarande bostad som enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML utesluter avdragsrätt. Förhandsbeskedet skall således fastställas.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”
RR:s dom den 27 juni 2005, mål nr 7144-04. Näringsbetingade andelar, utredningsregeln
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Näring
Inriktning mot samma kundkategori och viss affärsmässig relation ansågs inte tillräckligt för att ett aktiebolags innehav av 8,17 procent av kapital och röster i ett marknadsnoterat aktiebolag skulle anses näringsbetingat med stöd av utredningsregeln i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL
Överklagat förhandsbesked inkomsttaxering 2005 och 2006
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 23 november 2004 har refererats i Skatteverkets rättsfallsprotokoll nr 25/04. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till protokollet. Referat förhandsbesked.
Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet till viss del och undanröjde det i övrigt samt anförde följande.
”För att utredningsregeln skall vara tillämplig krävs att aktieinnehavet avser marknadsnoterade aktier och att innehavet betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. utredningsregeln kompletterar huvudregeln i 24 kap. 14 § första stycket 2 IL, dvs. den regel som innebär att innehavet skall anses näringsbetingat om det sammanlagda röstetalet i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
Huvudregeln ändrades i samband med 2003 års lagstiftning om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar (prop. 2002/03:96, bet. 2002/03:SkU14, SFS 2003:224). Gränsen för röstetalet sänktes då från tjugofem till tio procent. Sänkningen innebar att utrymmet för en tillämpning av utredningsregeln begränsades i motsvarande mån. Några närmare uttalanden om utredningsregelns fortsatta roll gjordes inte i förarbetena,
Regeringsrätten gör följande bedömning.
I det nya regelsystemet har frågan om andelar fyller kraven för att vara näringsbetingade betydelse inte bara såvitt avser utdelningar utan också vad gäller kapitalvinster och kapitalförluster. Det är bl.a. därför angeläget att bedömningen enligt utredningsregeln inte påverkas av tillfälliga förändringar i arten och omfattningen av relationen till berörda företag (jfr vad Regeringsrätten i annat sammanhang uttalat i rättsfallet RÅ 1991 ref. 88). Bakgrunden till andelsförvärvet saknar däremot i sig betydelse. Vidare gäller att en säker bedömning i många fall förutsätter att prövningen sker i efterhand vid taxeringen och inte på grundval av uppgifter lämnade i en ansökan om förhandsbesked.
Av vad bolaget anfört i ansökningen om förhandsbesked framgår att bolaget och fondbolaget riktar sig till samma kategori av kunder och att det finns vissa, begränsade affärsmässiga relationer mellan företagen. Vad bolaget åberopat är enligt Regeringsrättens mening inte tillräckligt för att aktierna i fondbolaget skall anses näringsbetingade. Förhandsbeskedet såvitt avser dessa aktier skall därför ändras.
Relationerna med A AB går uppenbarligen längre och är av annan karaktär. Det saknas emellertid närmare uppgifter som skulle vara av intresse vid bedömningen av den aktuella frågan, t.ex. vilken betydelse samarbetet har för bolagets ekonomi. Regeringsrätten finner att underlaget inte är tillräckligt för att ett förhandsbesked skall kunna lämnas. Förhandsbeskedet såvitt avser A AB skall därför undanröjas.”
Kommentar:
För att utredningsregeln ska vara tillämplig ska enligt Regeringsrätten en kontinuitet kunna konstateras i relationen till det företag i vilket marknadsnoterade aktier innehas. Dessutom uppställs beviskrav med avseende på samarbetets ekonomiska betydelse.
RR:s dom den 28 juni 2005, mål nr 5681-04. Annonsplatser i medlemstidning
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Näring
Annonsverksamheten ska ses som en skattepliktig verksamhet skiljd från den ideella tidningsverksamheten
Överklagat förhandsbesked – Inkomstskatt, taxeringsår 2002
Den ideella föreningen A, som är en fackförening ger ut en medlemstidning till sina medlemmar. Tidningen innehåller information om den fackliga ideella verksamheten och annonser. A säljer annonsplatserna i tidningen på affärsmässiga grunder.
Skatteverket ansökte om förhandsbesked för att få svar på om inkomsterna från försäljning av annonsplatser i medlemstidningen är skattepliktig inkomst samt vilka utgifter som i sådana fall är avdragsgilla.
I Skatterättsnämnden förhandsbesked 2004-08-25 meddelades att
”Inkomst från försäljning av annonsplatser i medlemstidningen ska tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsterna från annonsförsäljningen ska dras av som kostnad.”
Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll nr 27/04.
A överklagade och yrkade att intäkterna från försäljningen av annonsplatser inte ska anses utgöra en särskilt avgränsad näringsverksamhet utan anses underordnad verksamheten att producera tidningen.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden efter några förtydliganden, bl.a. ”att avdragsrätten omfattar såväl direkta som indirekta kostnader,”
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
KR:s i Göteborg dom den 30 maj 2005, mål nr 1720-1721-04 Kapitalvinst fastighet, avdrag för tidigare ägarens åtgärder
Kammarrätten
Inkomstskatt – kapital
Avdrag medges för åtgärder utförda av tidigare ägaren, för vilka betalningsskyldigheten avtalades vid förvärvet av fastigheten.
Inkomsttaxeringen 2000
Makarna förvärvade år 1985 den ännu inte färdigbyggda fastigheten för 150.000 kr. Vid avyttringen år 1999 yrkades avdrag för en produktionskostnad år 1986 med 1.415.000 kr samt ytterligare åtgärder under innehavstiden med 458.727 kr.
Av produktionskostnaden finns dels fakturor till ett belopp av ca 1,1 miljoner kr och dels fakturor till ett belopp av 86.599 kr utställda på den tidigare ägaren. Sistnämnda fakturor avser åtgärder utförda före makarnas förvärv, vilka skulle betalas av makarna enligt avtalet vid fastighetsförvärvet.
Skatteverket medgav det styrkta beloppet på ca 1,1 miljoner kr samt 67.349 kr av beloppet 458.727 kr. Resten av sistnämnda belopp bedömdes som reparation och underhåll eller att kostnaderna understeg 5.000 kr per år. Avdrag medgavs inte för de fakturor som var utställda på den tidigare ägaren. LR medgav ytterligare avdrag för åtgärder som bedömdes som värdehöjande. Avdrag medgavs även för en faktura på 1.813 kr som var utställd på tidigare ägaren men daterad efter makarnas tillträde till fastigheten.
KR tillgodoför ytterligare avdrag och reducerar även vissa medgivna avdrag. Det noterbara i målet är att KR även medger avdrag med 84.786 kr (86.599 – 1.813), för de åtgärder som utförts före makarnas förvärv, för vilka makarna tog på sig betalningsansvaret vid förvärvet. Av köpekontraktet framgår att: ”Köparen förbinder sig att, på tillträdesdagen övertaga betalningsvaret för de arbeten som är utförda, och skall betalas eller som har intill tillträdesdagen betalats,..” Makarna har tolkat klausulen som att de därigenom varit skyldiga att, utöver den avtalade köpeskillingen på 150.000 kr, även betala säljaren för de kostnader denne haft och nedlagt på fastigheten intill tillträdesdagen. De har därigenom ansett att de betalat dessa kostnader till säljaren.
KR anser inte att det föreligger skäl att tolka den aktuella avtalsklausulen på annat sätt än vad makarna gjort och anser att makarna genom att de ostridigt erhållit fakturor i original från säljaren visat att de i samband med förvärvet även betalat säljaren för dessa. Fastighetens ingångsvärde ska därför enligt Kammarrätten ökas med fakturornas belopp.
Kommentar.
Vid kapitalvinstberäkning medges enligt 44 kap. 13 § IL avdrag för egendoms omkostnadsbelopp. Med omkostnadsbelopp avses enligt 44 kap. 14 § IL utgifter för anskaffning ökade med utgifter för bättring.
I detta fall har parterna avtalat om att köparen, utöver den avtalade köpeskillingen på 150.000 kr, även ska ersätta säljaren för dennes nedlagda förbättringsutgifter på fastigheten. Sådan ersättning som köparen tillgodoför säljaren bör hänföras till ersättning för överlåtelse av fastigheten och är således för köparen ingen förbättringsutgift utan en anskaffningsutgift för fastigheten.
Kammarrätten anser i målet att makarna genom att överta säljarens fakturor och betalningsskyldigheten för dessa, även får anses ha betalat ett motsvarande belopp till denne varför fastighetens ingångsvärde (anskaffningsutgift) ska ökas med motsvarande belopp.
KR:s i Stockholm dom den 30 maj 2005, mål nr 5174-04. Omvandling av fordran till ovillkorat aktieägartillskott.
Kammarrätten
Inkomstskatt – Näring och kapital
Omvandling av värdelös fordran på dotterbolag till ovillkorat aktieägartillskott har inte ansetts utgöra avyttring i skatterättslig mening.
Inkomsttaxering 2002.
Ett aktiebolag har haft en fordran på ett italienskt dotterbolag. Fordran har omvandlats till ett ovillkorat aktieägartillskott. Bolaget har uppgivit att fordran vid tillskottstillfället var värdelös och att avdragsrätt därmed föreligger vid tillskottstidpunkten. Som stöd för denna uppfattning åberopar bolaget Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 april 2004 (refererat i rättsfallsprotokoll nr 12/04), där Skatterättsnämnden ansåg att omvandling av ett villkorat aktieägartillskott till ett ovillkorat tillskott var att betrakta som en avyttring.
Skatteverket har anfört att det åberopade förhandsbeskedet inte är tillämpligt i detta fallet. I det åberopade fallet var frågan om ett bolag som hade avyttrat ett villkorat tillskott koncerninternt varefter det köpande bolaget avsåg att omvandla detta tillskott till ett ovillkorat tillskott. Det villkorade tillskottet skulle därmed upphöra att existera. I förhandsbeskedet tar man ställning till vid vilken tidpunkt avdragsrätt föreligger för förlusten för det bolag som avyttrat tillskottet. För att förhandsbeskedet skulle vara jämförbart med aktuellt mål skulle frågan ha gällt eventuell avdragsrätt för det bolag som omvandlat tillskottet.
Kammarrätten anförde följande:
”Fråga i målet är huruvida bolagets omvandling av fordran gentemot dotterbolaget till ett ovillkorat aktieägartillskott utgör sådan överlåtelse som i skatterättslig mening är att anse som en avyttring.
Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Kammarrätten finner att någon avyttring i skatterättslig mening inte, såvitt framkommit i målet, har skett varför någon rätt till yrkat avdrag inte föreligger.”
Kommentar:
Frågan om en omvandling av fordran/villkorat tillskott – som vid omvandlingstidpunkten är värdelös – till ovillkorat tillskott är att betrakta som avyttring eller ej har tidigare varit föremål för prövning av Kammarrätten i Göteborg i dom den 26 maj 2003, mål nr 6638-01 (SKV:s rättsfallsprotokoll nr 19/2004), Kammarrätten i Sundsvall i dom den 1 december 2003, mål nr 1964-01 (SKV:s rättsfallsprotokoll nr 37/2003) och Kammarrätten i Göteborg i dom den 30 augusti 2004, mål nr 5476-03 (SKV:s rättsfallsprotokoll nr 22/2004). I samtliga dessa fall har kammarrätterna funnit att någon avyttring i skatterättslig mening inte skett.
SRN:s förhandsbesked den 14 april 2005. Väsentlig anknytning
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Inkomstskatt – Internationellt
Förhållandet att en person är delägare i fastigheter och uppför ett permanenthus inför en planerad återflyttning till Sverige innebär inte att han skall anses ha väsentlig anknytning
Inkomsttaxering 2005-2007
”FÖRHANDSBESKED
Enbart det förhållandet att X är delägare i ifrågavarande fastigheter och uppför ett permanenthus inför en planerad återflytning till Sverige innebär inte att han skall anses obegränsat skattskyldig i Sverige enligt bestämmelserna i 3 kap. 3 § första stycket 3 jämfört med 3 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229).
MOTIVERING
Nämnden uppfattar de uppgifter som lämnats i ingivna handlingar i ärendet enligt följande. X är norsk medborgare och var bosatt i Sverige fram till år 1991, då han och hans hustru flyttade från Göteborg till USA. Han avser att flytta tillbaka till Sverige i april 2006 och bosätta sig i ett hus som är under uppförande. Huset uppförs på en tomt i F som han varit delägare i sedan år 2000. Tillsammans med sin hustru äger han även ett fritidshus i Sverige. Under perioden april 2005 fram till återbosättningen i Sverige kommer X att bo i England. I januari 2006 kommer han att få ett avgångsvederlag från sin arbetsgivare. Från det att han flyttar till England och fram till återflyttningen kommer han att vistas i Sverige högst tre månader. X vill ha besked om ovannämnda omständigheter medför att han får väsentlig anknytning till Sverige.
Med hänsyn till redovisade uppgifter finner nämnden att X inte får en sådan väsentlig anknytning till Sverige som avses i de i beskedet nämnda bestämmelserna.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 14 april 2005. Väsentlig anknytning
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Inkomstskatt – Internationellt
Omständigheten att en person förvärvar mindre skogsfastighet i nära anslutning till fritidsfastighet innebär inte att han ska anses ha väsentlig anknytning.
Inkomsttaxering 2006-2008
”FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
X kommer efter utflyttningen till M inte att ha sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skall anses obegränsat skattskyldig här enligt bestämmelserna i 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
MOTIVERING
Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 IL skall den som tidigare varit bosatt i Sverige och fortfarande har väsentlig anknytning hit, vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger skall enligt kapitlets 7 § bl.a. beaktas om personen har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk och om han bedriver näringsverksamhet här.
Av handlingarna framgår bl.a. följande. X avser att den 1 april 2005 tillsammans med sin hustru flytta till M. Efter utflyttningen kommer de, som nämnden uppfattar ansökan, inte att ha någon annan anknytning till Sverige av betydelse för frågans bedömning än innehav av en fritidsfastighet i H och en sedan årsskiftet förvärvad mindre skogsfastighet (9 ha skog och 6 ha skogsimpediment) några kilometer därifrån. Fritidsfastigheten kommer att användas ungefär tre månader om året. Avsikten med förvärvet av skogsfastigheten var att få medlemskap i ortens älgjaktslag. Den löpande förvaltningen av skogsfastigheten som kan aktualiseras kommer att ombesörjas av utomstående.
Med hänsyn till vad som upplysts i ärendet om X förhållanden efter utflyttningen från Sverige anser nämnden att han inte kommer att ha väsentlig anknytning hit (fråga 1).
Fråga 2 förfaller.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 16 juni 2005. Upplåtelse av parkeringsplatser; skatteplikt; yrkesmässighet
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Mervärdesskatt
En bostadsrättsförenings upplåtelser av parkeringsplatser till andra än boende i fastigheten har ansetts medföra skattskyldighet för föreningen.
Redovisningsperioder juni 2004 – maj 2007
I ansökan anges bl.a. följande omständigheter. Bostadsrättsföreningen har för närvarande ca 1500 parkeringsplatser varav ca 500 hyrs ut till personer som inte är bosatta i föreningen. För varje parkeringsplats finns ett avtal där det anges en bestämd yta och till vilket ändamål platsen får användas. Ett sådant avtal finns oavsett om platsen hyrs ut till utomstående eller bostadsrättshavare. I ansökan har angivits att om en bostadsrättshavare flyttar måste han särskilt säga upp ett eventuellt avtal om parkeringsplats. Föreningen har ytterligare parkeringsplatser som är avsedda för besökare till boende. Syftet med dessa platser anges vara att besökare till boende alltid ska kunna hitta en parkeringsplats nära bostäderna och platserna har anordnats som en service till de boende. En ersättning tas ut av besökarna för parkeringen.
Föreningen har mot bakgrund av detta ställt följande frågor:
1. Ska mervärdesskatt tas ut enligt 3 kap. 3 § 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för upplåtelse av parkeringsplatser till personer som inte bor i föreningens fastighet?
2. Om svaret på fråga 1 är ja, kommer föreningens uthyrning av parkeringsplatser till andra än boende i fastigheten att utgöra en skattepliktig upplåtelse även om uthyrningen till icke boende minskas till att omfatta mindre än fem procent av det totala antalet parkeringsplatser som föreningen hyr ut?
3. Om svaret på fråga 2 är ja, kommer även uthyrning av en enda parkeringsplats till någon som inte bor i fastigheten att utgöra mervärdesskattepliktig omsättning i en yrkesmässig verksamhet?
4. Om uthyrningen av mark för parkeringsändamål till den som inte bor i föreningens fastighet anses skattepliktigt, kommer då föreningens långtidsuthyrning av parkeringsplats till boende i fastigheten att bli skattepliktig i samma ögonblick som den boende flyttar men behåller sin parkeringsplats?
5. Är den ersättning föreningen erhåller för sin uthyrning av besöksplatser en mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst?
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Bostadsrättsföreningen är skattskyldig till mervärdesskatt för upplåtelser av parkeringsplats till andra än boende i fastigheten.
MOTIVERING
En bostadsrättsförenings upplåtelser av parkeringsplatser i föreningens fastighet till andra än innehavare av bostadslägenhet i fastigheten utgör en yrkesmässig verksamhet och medför skattskyldighet till mervärdesskatt för föreningen (se RÅ 2003 ref. 80). Föreningen är därför skattskyldig för samtliga omfrågade upplåtelser. Nämnden erinrar med anledning av fråga 4 om bestämmelserna i 6 kap. 10 § bostadsrättslagen (1991:614).
I den mån ansökan inte besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.
SRN:s förhandsbesked den 16 juni 2005. Upplåtelse av parkeringsplatser; yrkesmässighet; skatteplikt
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Mervärdesskatt
Ett kommanditbolag har ansetts skattskyldigt för upplåtelser av parkeringsplatser till andra än boende i fastigheten.
Redovisningsperioder juli 2004 – juni 2007
Sökanden är ett kommanditbolag som bedriver fastighetsförvaltning. Av ansökan framgår att bolaget hyr ut lägenheter samt ett antal lokaler. Vid byggnaderna finns ca 300 parkeringsplatser varav en del är inomhus. Bolaget har även parkeringsplatser som är avsedda för besökare till boende i fastigheten. Platserna har anordnats som en service till boende. Syftet är att de boendes gäster alltid ska hitta en parkeringsplats nära bostäderna. En ersättning tas ut av de besökare som parkerar på besöksparkeringen.
Mot bakgrund av ovanstående har bolaget ställt följande frågor.
1. Kommer uthyrning av en enda parkeringsplats till någon som inte bor i fastigheten att utgöra en mervärdesskattepliktig omsättning i en yrkesmässig verksamhet?
2. Är den ersättning kommanditbolaget erhåller för sin uthyrning av besöksplatser en mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst?
Skatterättsnämnden meddelade följande förhandsbesked.
”FÖRHANDSBESKED
Kommanditbolaget är skattskyldigt till mervärdesskatt för upplåtelse av parkeringsplats till andra än boende i fastigheten.
MOTIVERING
En bostadsrättsförenings upplåtelser av parkeringsplatser i föreningens fastighet till andra än innehavare av bostadslägenhet i fastigheten har ansetts utgöra en yrkesmässig verksamhet och medfört skattskyldighet till mervärdesskatt för föreningen (se RÅ 2003 ref. 80). Skäl att göra annan bedömning när det är fråga om ett kommanditbolag, som upplåter parkeringsplats i sin fastighet till andra än boende, föreligger inte. Bolaget är därför skattskyldigt för de omfrågade upplåtelserna.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Mervärdesskatt och punktskatt
SRN:s förhandsbesked den 16 juni 2005. Periodiskt medlemsblad respektive återbetalning av reklamskatt
Publikation utgör inte periodiskt medlemsblad i enlighet med 3 kap. 13 § ML, efter att ett bolag övertagit utgivningen av publikationen. Rätt till återbetalning av reklamskatt enligt 24 § RSL för annonser i publikation.
”FÖRHANDSBESKED
Mervärdesskatt
Publikationen ”X” utgör inte ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, efter att bolaget B övertagit utgivningen av publikationen.
Reklamskatt
Bolaget B har rätt till återbetalning av reklamskatt enligt 24 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam (RSL) för annonser i publikationen ”X”.
MOTIVERING
Mervärdesskatt
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 13 § ML omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda.
Någon särskild definition av vad som avses med ett medlemsblad finns inte i ML. Enligt en bindande förklaring angående medlemsblad uttalade dåvarande Riksskattenämnden bl.a. att vid tillämpningen av 8 § 6 i den numera upphävda mervärdesskatteförordningen (1968:430) skulle med medlemsblad förstås en publikation som gavs ut av en sammanslutning eller organisation och som i princip var avsedd för dess medlemmar, medlemmars anställda eller till medlemmar direkt eller indirekt anslutna organisationer (se Riksskattenämndens meddelanden, Mervärdesskatt 1969:31.10).
Enligt nämndens mening är en grundläggande förutsättning för att den aktuella undantagsbestämmelsen skall kunna bli tillämplig att det föreligger ett medlemsförhållande. Denna förutsättning är inte uppfylld i ärendet. Publikationen ”X” utgör därför inte ett medlemsblad i den mening som avses i 3 kap. 13 § ML.
Reklamskatt
Enligt 24 § första stycket RSL skall till skattskyldig som redovisat reklamskatt för annonser i självständig periodisk publikation, som har karaktär av dagspress, populärpress eller fackpress, ske återbetalning av reklamskatten, dock med vissa begränsningar i förhållande till annonsomsättningen. Av anvisningarna till nämnda paragraf framgår att sådan rätt till återbetalning av skatt inte föreligger i fråga om skattskyldig som ger ut annonsblad, program, katalog eller liknande trycksak. Periodisk publikation som innehåller annonser och som till övervägande del tillhandahålls gratis eller till pris som avsevärt understiger vad som är skäligt anses som annonsblad.
I ärendet uppkommer fråga dels om publikationen X har karaktär av sådan fackpress som avses i 24 § första stycket RSL, dels om publikationen skall anses till övervägande del tillhandahållen gratis eller till pris som avsevärt understiger vad som är skäligt och därför bedöms som ett annonsblad enligt andra stycket av anvisningarna till nämnda paragraf.
Vad gäller frågan om ”X” har karaktär av fackpress eller inte, kan konstateras att varken i lagtexten eller i förarbetena till RSL ges någon närmare ledning för bedömningen av vilka publikationer som skall anses utgöra fackpress enligt 24 § RSL. För tolkningen av innebörden av begreppet kan dock enligt nämndens mening viss ledning erhållas från det av tidskriftsutredningen avgivna betänkandet ”Stöd till organisationstidskrifter”, Ds Fi 1976:7. enligt utredningen avses med fackpress tidskrifter ”som är specialiserade till sitt innehåll och vänder sig till personer inom ett speciellt yrke, med ett speciellt intresse eller dylikt” (s. 99) Enligt nämndens bedömning får publikationen ”X” anses ha karaktär av fackpress i den mening som avses i det aktuella lagrummet.
Vad härefter gäller frågan om tillämpningen av bestämmelserna i andra stycket av anvisningarna till 24 § RSL om när en publikation skall anses som annonsblad, framgår det av förarbetena till bestämmelsen (SkU 1974:34 s. 17) att avsikten med kravet, att en publikation inte får tillhandahållas till ett pris som avsevärt understiger vad som är skäligt, inte har varit att det pris som tas ut för en tidning skall behöva stå i en bestämd relation till framställningskostnaderna, utan bestämmelserna avser att hindra att regeln för gratisutdelning kringgås genom att publikationen åsätts ett närmast symboliskt pris.
Under de i ärendet lämnade förutsättningarna kan enligt nämndens bedömning, mot bakgrund av dels det ovan redovisade uttalandet av skatteutskottet dels vid jämförelse med vad en publikation med liknande utformning normalt betingar i pris, det prenumerationspris som skall tillämpas för publikationen ”X” inte anses utgöra ett pris som avsevärt understiger vad som kan anses skäligt. Det förhållandet att det är föreningen A som beträffande hälften av de utgivna exemplaren skall prenumerera på publikationen åt sina medlemmar medför inte att publikationen vid den nu aktuella bedömningen i dessa fall skall anses tillhandahållen gratis. Publikationen ”X” är således inte att betrakta som ett annonsblad enligt anvisningarna till 24 § RSL. På grund härav och då publikationen inte heller kan hänföras till annan i nämnda anvisningar omnämnd trycksak är bolaget B berättigat till återbetalning av reklamskatt.”
Kommentar:
Skatteverket kommer att överklaga förhandsbeskedet avseende reklamskattefrågorna och begära fastställelse av frågan om publikationen har karaktär av fackpress. Skatteverket yrkar även med ändring av förhandsbeskedet, avseende frågan om tillämpningen av andra stycket av anvisningarna till 24 § RSL, att bolaget inte är berättigat till återbetalning av reklamskatt.
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Inkomstskatt – kapital
SRN:s förhandsbesked den 21 juni 2005
Gåva av utdelning
En person som skänkt bort utdelning på aktier i avstämningsbolag till en stiftelse innan den beslutats av bolagsstämman ska inte beskattas för utdelningen.
Inkomsttaxeringarna 2005-2008
Sökanden äger aktier i börsnoterade svenska avstämningsbolag. Han avser att – före bolagsstämmobeslut om utdelning – till en begränsat skattskyldig stiftelse ge bort rätten till den framtida utdelning som kan komma att lämnas under gåvoåret (fråga 1) eller under en period om fem år (fråga 2). Stiftelsens rätt till utdelning kommer att antecknas i en sådan särskild förteckning som anges i 3 kap. 12 § ABL. Fråga är om han skall beskattas för utdelningen om och när den faller ut.
FÖRHANDSBESKED
Sökanden skall inte beskattas för utdelningen.
MOTIVERING
Enligt 42 kap. 12 § IL skall utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Härav följer att aktieägaren i sådana fall inte skall beskattas för den (jfr RÅ 1992 ref. 76). Av bestämmelserna i bl.a. 3 kap. 12 § ABL får anses följa att det är civilrättsligt möjligt att i vissa fall, t.ex. genom gåva, skilja rätten till utdelning från äganderätten till en aktie i ett avstämningsbolag. Som en förutsättning för förhandsbeskedet gäller att sökanden på ett sådant sätt till annan har avhänt sig rätten till ifrågavarande utdelning. Han skall därför inte beskattas för den.
Kommentar:
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och åberopar i andra hand skatteflyktslagen.
SRN:s förhandsbesked den 22 juni 2005
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Inkomstskatt – tjänst – kapital
Personaloption eller värdepapper
Optioner har i fyra olika fall ansetts som värdepapper trots att de kunnat lösas med kontanter i stället för aktier och trots att hembudsskyldighet till marknadspris förelegat.
Inkomsttaxeringarna 2005-2007
Ett företag ämnar träffa optionsavtal med ett antal ledande befattningshavare inom koncernen, däribland sökanden. Avtalen avser optioner att förvärva aktier i bolaget till visst lösenpris under löptiden, som går ut den 31 december 2008. Aktierna är marknadsnoterade. Sökanden skall förvärva optionerna till marknadspris.
Optionsavtalen kan komma att utformas enligt fyra delvis olika alternativ. Särskiljande för de olika alternativen är följande.
(1) Optionerna kan överlåtas av innehavaren. Före försäljning skall de dock hembjudas till företaget, som har rätt att återköpa dem till marknadspris. Vid utnyttjande ger optionerna en ovillkorlig rätt att köpa aktier.
(ii) Optionerna kan överlåtas av innehavaren men skall dessförinnan hembjudas till företaget som har rätt att återköpa dem till marknadspris. Vid utnyttjande har företaget rätt att i stället för aktieleverans kontant betala marknadspris (= aktuell aktiekurs ./. lösenpris).
(iii) Optionerna kan överlåtas fritt, dvs. utan hembudsskyldighet. Vid utnyttjande gäller detsamma som i alternativ (ii).
(iv) Optionerna kan överlåtas fritt. Vid utnyttjande ger optionerna en ovillkorlig rätt att köpa aktier.
Sökanden frågar om han genom optionsavtalen enligt de olika alternativen skall anses förvärva värdepapper i den mening som avses i 10 kap. 11 § första stycket IL och om det gör någon skillnad om det i avtalen bestäms att optionerna kan utnyttjas först en tid efter det att avtalen ingås.
FÖRHANDSBESKED
Sökanden skall i omfrågade fall anses förvärva värdepapper.
MOTIVERING
Enligt 10 kap. 11 § 1 st. IL skall, om skattskyldig på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Enligt paragrafens andra stycke skall, om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Lagregleringen torde utgå ifrån den underförstådda förutsättningen att en anställds förvärv av värdepapper från arbetsgivaren till marknadspris inte utlöser någon inkomstbeskattning.
Vad sökanden vill veta är om hans förvärv av optioner enligt angivna alternativ skall bedömas som förvärv av värdepapper. Om så är fallet utlöser förvärvet inte förmånsbeskattning eftersom – enligt de förutsättningar som ges – det sker till marknadspris.
Avtalsalternativen innebär förvärv av antingen en rätt att köpa aktier (köpoptioner) eller en rätt att få betalt i pengar med belopp motsvarande skillnaden mellan marknadspris på aktierna och lösenpris (s.k. syntetiska optioner).
Optionerna i fråga bör i samtliga alternativ anses vara värdepapper (jfr RÅ 1997 ref. 71). Sökanden (eller hans rättsinnehavare) har vidare redan från förvärvsdagen en rätt att externt avyttra optionerna, dock att företaget i två av alternativen har en förköpsrätt till belopp motsvarande marknadspris. Oavsett vilket alternativ som väljs bör sökanden genom optionsavtalen anses förvärva värdepapper eftersom det inte finns något ytterligare villkor (t.ex. om fortsatt anställning) för att han skall komma i åtnjutande av det värde som representeras av optionerna (jfr RÅ 2004 ref. 35 I).
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets inställning och överklagas inte.
I och med att optionerna i samtliga fyra fall ansågs som värdepapper aktualiseras inte frågan om en option köpt till marknadspris från arbetsgivare alls kan vara en förmån i inkomstslaget tjänst.
Uppsläppandemening: Fråga om den s.k. nollskattesatsen skall tillämpas på el som förbrukats för industriell verksamhet i tillverkningsprocessen när verksamheten bedrivits av en annan än den som haft abonnemanget hos elleverantören.
Meddelade prövningstillstånd
REGERINGSRÄTTEN
Lagrum:
11 kap. 3 och 5-7 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi
RR målnr: 4197-03
Underinstans och målnr: KRSU; 1685-03
Klagande:
den skattskyldige
Uppsläppandemening: Fråga om den s.k. nollskattesatsen skall tillämpas på el som förbrukats för industriell verksamhet i tillverkningsprocessen när verksamheten bedrivits av en annan än den som haft abonnemanget hos elleverantören.
Meddelade prövningstillstånd
REGERINGSRÄTTEN
Lagrum:
11 § första och tredje styckena samt 12 och 14 §§ lagen (1957:262) om allmän energiskatt; 11 kap. 3 och 5-7 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi
RR målnr: 3430-3434-03
Underinstans och målnr: KRSU; 1393-01 och 2095-2098-01
Klagande:
de skattskyldiga