I de rättsfall som refereras i protokollet har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
Regeringsrättens dom den 25 oktober 2006, mål nr 3430-06 Villkorat aktieägartillskott och bestämmelsen i 53 kap. 3 § IL
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Kapital
Aktieägare (tre fysiska personer) överväger att som villkorat aktieägartillskott överlåta aktier till ett annat aktiebolag i vilket de äger merparten av aktierna. Bestämmelsen i 53 kap. 3 § IL har ansetts inte vara tillämplig på överlåtelsen.
Taxeringsåren 2006-2009
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 28 april 2006 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 15 år 2006.
Sökandena överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle ändras, och Skatteverket yrkade att det skulle fastställas.
Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet och angav följande.
”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.”
Regeringsrättens dom den 26 oktober 2006, mål nr 5089-03 När ska ett skadestånd som ett företag har anspråk på tas upp till beskattning?
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Näring – Redovisning
Skadeståndet ska tas upp till beskattning för det år under vilket hovrätten har fastställt det.
1999 års taxering
X AB tilldömdes av tingsrätten år 1997 ett skadestånd på 10 miljoner kr jämte ränta. Skadeståndet skulle betalas av Socialstyrelsen, som hade gjort en felaktig upphandling av telefontjänster år 1995. Tingsrättens dom fastställdes av hovrätten år 1998. Parterna förlikdes i januari 1999, då skadeståndet också utbetalades. Bolaget använde kalenderåret som räkenskapsår. Skatteverket ansåg att bolaget hade en fordran resp. intäkt på skadeståndet vid utgången av 1998 och skulle beskattas för den vid 1999 års taxering. Länsrätten ansåg att ersättningen inte behövde tas upp till beskattning vid 1999 års taxering.
Skattemyndigheten överklagade. Kammarrätten i Göteborg begärde in yttrande från Bokföringsnämnden (BFN). BFN ansåg att bolaget borde ha redovisat en fordran på Socialstyrelsen avseende skadeståndet och ränta i bokslutet för år 1998. BFN anförde: ”Enligt BFNs mening innebar hovrättens dom därför att bolagets anspråk på Socialstyrelsen blev så säkert att det förelåg grund för att redovisa fordran som en tillgång i bokslutet för år 1998. Det förhållandet att Socialstyrelsen överklagade domen är ej skäl att göra en annan bedömning. Till grund för bedömningen ligger följande allmänna synpunkter. En enhällig dom från en överrätt är normalt tillräckligt för att en fordran på det utdömda beloppet skall anses vara tillräckligt säker för att kunna redovisas, även om parterna överklagar. En prövning i Högsta domstolen förutsätter att prövningstillstånd beviljas och sådant tillstånd lämnas endast om vissa förutsättningar är uppfyllda. Naturligtvis kan det i vissa speciella fall finnas anledning att avvakta med a
redovisa en fordran även efter att en dom från en överrätt föreligger. Det kan t.ex. bli aktuellt om målet tydligt innehåller en prejudicerande fråga, domstolarna haft olika uppfattningar om utgången eller om det enligt utomstående bedömares uppfattning finns skäl för resning. Av handlingarna i målet kan inte utläsas att det förelåg anledning att anta att Socialstyrelsen skulle få sin talan prövad i Högsta domstolen och bolaget borde därför i bokslutet för 1998 ha tagit upp en fordran på Socialstyrelsen.” BFN ansåg vidare att förlikningen och betalningen, som skedde under år 1999, var sådana händelser efter balansdagen som fick anses bekräfta att det förelåg en fordran avseende det tilldömda skadeståndet och ränta på balansdagen 1998 och att detta gav uttryck för en allmän redovisningsprincip.
KR anförde i sina domskäl bl.a. följande: ”BFN anser att enligt god redovisningssed borde bolaget ha redovisat en fordran på Socialstyrelsen avseende det tilldömda skadeståndet jämte ränta i bokslutet för år 1998. Kammarrätten finner inte skäl att göra någon annan bedömning. Då denna typ av fordran således skall redovisas som en tillgång borde bolaget i bokslutet även ha redovisat fordringen som en intäkt i resultaträkningen (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar, punkterna 31-35). Fordran skall därmed tas upp till beskattning vid 1999 års taxering till ett värde av 122 179.000 kr. Skattemyndighetens överklagande skall därför bifallas.” Kammarrätten ansåg därför att bolaget vid 1999 års taxering skulle beskattas med ytterligare 12 179.000 kr avseende fordran på skadeståndsersättning.
Bolaget överklagade och yrkade att dess taxering skulle fastställas i enlighet med inlämnad deklaration.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som KR och avslog överklagandet.
Regeringsrättens dom den 25 oktober 2006, mål nr 1676-06 Beskattningstidpunkt när personaloptioner ersätts med tjänstepensionsförsäkring
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Tjänst
En anställd har erbjudits återlämna personaloptioner mot att ett belopp motsvarande värdet av optionerna sätts in i en tjänstepensionsförsäkring avseende honom. Den anställde ska beskattas först när utbetalningen av tjänstepensionen sker.
Taxeringsåren 2006-2008
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 17 februari 2006 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 8 år 2006.
”YRKANDEN M.M.
Skatteverket yrkar att Regeringsrätten förklarar att omvandlingen från optioner till tjänstepensionsförsäkring utlöser beskattning. Verket anför bl.a. följande. Skatterättsnämnden har valt att göra en mycket restriktiv tolkning av begreppet överlåtelse. Utifrån utformningen av lagtexten borde det finnas möjlighet att göra en avsevärt extensivare tolkning. Formuleringen i förarbetena står inte i motsatsförhållande till detta (prop. 1997/98:133 s. 32). Eftersom det inte är fråga om en återgång av det ursprungligen ingångna avtalet utan om en ren stängning av optionsavtalet genom kontantavräkning skall ”konverteringen” behandlas som en överlåtelse och därmed utlösa beskattning. Skatterättsnämndens tolkning innebär att det kommer att vara möjligt för en innehavare av personaloptioner att utan några som helst skattekonsekvenser i princip hur många gånger som helst växla fram och tillbaka mellan ett personaloptionsinnehav och en tjänstepensionsrätt. Denna effekt, som innebär att man vid ett stort antal upprepade tillfällen kan säkra uppnådda värdestegringar utan någon form av beskattning, kan rimligen inte ha varit avsedd.
X bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Uttalandena i förarbetena visar att det inte kan finnas någon avsikt att beskatta någon form av nuvärde av framtida utbetalningar av en tjänstepensionsförsäkring som den anställde erhåller i stället för en indragen personaloptionsförmån. Det är fråga om en indragning av en löneförmån som ännu inte blivit tillgänglig för lyftning. Den framtida villkorade personaloptionsförmånen ersätts med en annan framtida löneförmån i form av utbetalningar av tjänstepensionsbelopp. För dessa gäller en klar beskattningstidpunkt, dvs. när medlen utbetalas och blir tillgängliga för den anställde. Denna växling av en framtida löneförmån bör behandlas på samma sätt som när exempelvis en bonusersättning som ännu inte blivit tillgänglig för lyftning byts mot en rätt att i framtiden erhålla en annan löneförmån, t.ex. pension (se bl.a. RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83).
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten gör såvitt avser fråga 1-3 samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Vad gäller fråga 4 konstaterar Regeringsrätten att det från sökandens sida endast lämnats vaga och knapphändiga uppgifter om det alternativ som innebär att arbetsgivaren ensidigt beslutar om indragning av personaloptionerna. I ett sådant fall står sökanden inte heller i någon valsituation och kan inte anses vara i behov av något förhandsbesked. Frågan borde därför inte ha besvarats av Skatterättsnämnden.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1-3.
Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser fråga 4 och avvisar ansökningen i den delen.”
Kammarrättens i Stockholm dom den 19 oktober 2006, mål nr 4189-06 Befrielse från trängselskatt
Kammarrätten
Punktskatt – Trängselskatt
Fråga om det är uppenbart oskäligt att ta ut trängselskatt enligt 18 § trängselskattelagen.
Av handlingarna framgår i korthet följande. C har påförts trängselskatt för två passager med 20 kr. C begär omprövning och anför att hans fordon blev påkört av ett annat fordon vid en korsning. För att undvika en besvärlig trafiksituation flyttades båda fordonen till en busshållplats. När färden skulle fortsätta därifrån så var han tvungen att göra en in- och en utpassage av en betalstation för att kunna fortsätta resan mot avsett mål. Skatteverket ändrade inte det omprövade beslutet.
C överklagade. Länsrätten avslog överklagandet.
C överklagade till kammarrätten. Kammarrätten undanröjde länsrättens dom och skatteverkets beslut och angav följande domskäl. Med hänsyn till omständigheterna i målet finner kammarrätten det uppenbart oskäligt att ta ut skatt och expeditionsavgift. Överklagandet skall således bifallas.
Kommentar:
Skatteverket har överklagat kammarrättens dom till Regeringsrätten och ansökt om prövningstillstånd.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 23 oktober 2006 Skatteavtalet med Cypern
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Internationellt
Utbetalning från tjänstepensionsförsäkringar och IPS får vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Cypern beskattas i Sverige.
Beskedet avser taxeringsåren 2007-2009
Skatterättsnämnden beslutar följande:
FÖRHANDSBESKED
Utfallande belopp på tjänstepensionsförsäkringarna och det individuella pensionssparandet får vid en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Cypern (SFS 1989:686) beskattas i Sverige.
MOTIVERING
Enligt artikel 20 punkt 1 i skatteavtalet mellan Sverige och Cypern beskattas en inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av avtalet endast i hemviststaten oavsett varifrån inkomsten härrör.
Av punkten 3 samma artikel framgår dock att, såvitt nu är ifråga, sådan inkomst som anges i punkten 1 och som härrör från den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat.
Inkomst som behandlas i artikeln anses enligt punkten 4 härröra från en avtalsslutande stat bl.a. om utbetalaren är en person med hemvist i denna stat. Med ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” avses enligt artikel 4 punkt 1 person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av bl.a. hemvist. Enligt artikel 3 punkt 1 d inbegrips i begreppet ”person” fysisk person, bolag och annan sammanslutning.
Sökanden avser att bosätta sig på Cypern varefter han enligt egen uppgift inte längre kommer att vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Han har tjänstepensionsförsäkringar i bolagen X och Y samt individuellt pensionssparande i bank.
Mot bakgrund härav samt till vissa uttalanden från Skatteverket i skriften Skatteavtalet med Cypern (RSV 360-196 s. 29 och 48) ställs frågan huruvida Sverige enligt avtalet får beskatta de framtida pensionsinkomsterna.
Skatteavtalet med Cypern
Nämnden gör följande bedömning.
Utbetalda privata pensioner faller, som sökanden anfört, under artikel 20 i skatteavtalet. Sådan inkomst får enligt punkten 3 beskattas i den stat varifrån inkomsten härrör (prop. 1988/89:61 s. 40). De aktuella pensionerna utbetalas från svenska företag.
Av det anförda följer att Sverige vid tillämpning av skatteavtalet med Cypern får beskatta sökanden för pensionsinkomsterna ifråga.
Kommentar:
Skatteverket har begärt fastställelse av beskedet.
Skatterättsnämndens beslut den 25 oktober 2006 Ettårsregeln, Palestina
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Internationell beskattning
Ettårsregeln har ansetts tillämplig i fråga om arbetsinkomst för arbete i Palestina.
Taxeringsår 2005
FÖRHANDSBESKED (återges in extenso)
Reglerna om undantag från skattskyldighet i 3 kap. 9 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (ettårsregeln) är tillämpliga på NNs inkomst från X AB.
MOTIVERING
NN arbetade i Gaza i Palestina under tiden februari 2003 – april 2004 för sin arbetsgivare, X AB, med ett projekt för det palestinska elektricitetsbolaget. Han yrkade vid 2005 års taxering att han skulle undantas från skattskyldighet för inkomsten från anställningen. Han bifogade därvid ett intyg från den palestinska myndighetens finansministerium enligt vilket han undantogs från inkomstbeskattning under den tid han arbetade i Gaza.
Skatteverket beslöt att inte undanta NNs inkomst från skattskyldighet med hänvisning till att Palestina inte är att betrakta som ett ”land” och ”verksamhetsland” i den mening begreppen används i ettårsregeln. Verkets uppfattning kan sammanfattas med att med ”land” i bestämmelsen avses ”stat” och att Palestina inte är en av Sverige erkänd stat.
Mot bakgrund härav frågar allmänna ombudet om en jurisdiktion som Palestina, med såväl lagstiftning som beskattning, anses som ”land” och ”verksamhetsland” vid tillämpning av ettårsregeln.
Enligt 3 kap. 9 § IL gäller att en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Om vistelsen utomlands under anställningen varat minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). Ettårsregeln gäller dock inte för anställningar hos staten, landsting, kommuner eller församlingar inom Svenska kyrkan annat än vid tjänsteexport.
Närmare regler för hur vistelsetiden beräknas finns i 3 kap. 10 § IL.
Ettårsregeln infördes ursprungligen år 1966. Uttrycket ”verksamhetslandet” motsvarades av ”utlandet”; något krav på att vistelsen skulle ha varat minst ett år i samma land fanns inte då (se 54 § första stycket h kommunalskattelagen /1928:370/ och 7 § första stycket k lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt, SFS 1966:729-730). Samtidigt tillkom bl.a. regler om avräkning av utländsk skatt där uttrycket ”utländsk stat” förekommer (24 § tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, numera 3 § lagen /1986:468/ om avräkning av utländsk skatt).
Begreppen land och stat kan användas som synonymer. Det förra begreppet har emellertid allmänt ett mer vidsträckt betydelseområde som närmast syftar till att ange ett geografiskt område. Ettårsregelns utformning där orden land och verksamhetsland relateras till ”vistelsen utomlands” i bestämmelsens inledning tyder på att begreppet land används i dess normalspråkliga betydelse. De nämnda skillnaderna i ordval mellan ettårsregeln och avräkningsbestämmelsen i 1966 års lagstiftning, som inte kommenterades i förarbetena, talar också för denna uppfattning (jfr prop. 1966:127). Förarbetena till senare ändringar av ettårsregeln, som i aktuellt hänseende inte innebär några sakliga förändringar, kan enligt nämnden inte anses ge uttryck för någon annan tolkning (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 54 och där angivna hänvisningar).
Mot bakgrund av det anförda får ettårsregeln anses tillämplig på NNs vistelse i Palestina. Med hänsyn härtill och då övriga krav för skattebefrielse i 3 kap. 9 § IL är uppfyllda, samt om även villkoren enligt kapitlets 10 § föreligger, är NN inte skattskyldig för inkomsten från projektet i Palestina vid 2005 års taxering.
Kommentar:
Allmänna ombudet har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att det fastställs.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 26 september 2006 Exitbeskattning
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Kapital, Inkomstskatt – Internationell beskattning
En anställd har personaloptioner där kan-tidpunkten passerats. Om han flyttar utomlands ska det belopp han ska beskattas för enligt 10 kap. 11 §, 2 st, 1 meningen IL inte tas upp då.
Taxeringsåren 2006-2009
A är anställd av ett svenskt aktiebolag som ingår i en internationell koncern. Den 19 mars 2003 tilldelades han optioner i koncernens optionsplan som ger honom rätt att förvärva aktier i koncernens amerikanska moderbolag till ett i förväg bestämt pris, s.k. personaloptioner. De tidigaste tidpunkterna för rätten att utnyttja optionerna, i ansökan benämnd kvalifikationstidpunkterna, infaller successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 19 mars 2004 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 19 mars 2005 respektive den 19 mars 2006.
A erbjöds att under perioden den 1 april 2005 – den 31 mars 2008 tjänstgöra vid ett annat koncernbolag i Tyskland. Efter avslutad tjänstgöring där avser han att återvända till Sverige. Enligt lämnade förutsättningar kommer A att vara obegränsat skattskyldig i Sverige under utlandsvistelsen på grund av att han har väsentlig anknytning hit.
Ansökan gäller dels om A skall ta upp förmånen av de optioner som kan utnyttjas vid den tidpunkt han upphör att vara bosatt i Sverige som intäkt beskattningsåret 2005 (fråga 1), dels vilken anskaffningsutgift aktier har som han förvärvar med optioner för vilka kvalifikationstidpunkten inträffar under vistelsen i Tyskland (fråga 2).
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
En tillämpning av artikel 39 i EG-fördraget leder till att det belopp som A enligt 10 kap. 11 §, 2 st, 1 meningen IL ska beskattas för det beskattningsår då utflyttningen från Sverige sker inte ska tas upp då.
Fråga 2
Anskaffningsutgiften för aktier, som förvärvas med de optioner för vilka rätten att förvärva aktier på förmånliga villkor inträffat under den tid A är bosatt i Tyskland, är aktiernas marknadsvärde vid förvärvet.
MOTIVERING
Fråga 1
Enligt 10 kap. 11 §, 2 st, 1 meningen IL skall en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I andra meningen finns en bestämmelse om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här skall förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas.
Enligt dessa bestämmelser skall A beskattas för de optioner som kan utnyttjas när han år 2005 flyttar till Tyskland. Frågan är hur en sådan beskattning förhåller sig till EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet.
Av EG-domstolens praxis följer att A omfattas av reglerna om rätten till fri rörlighet för arbetstagare i artikel 39 EG när han flyttar till Tyskland för att förvärvsarbeta där (se t.ex. mål C 209/01 Schilling och Fleck-Schilling, REG 2003 s. I-13389 p. 23-27).
Att A beskattas för sin förmån att i framtiden kunna utnyttja sina personaloptioner när han flyttar från Sverige till Tyskland för att förvärvsarbeta där innebär att han negativt särbehandlas jämfört med en person som fortsätter att vara bosatt och förvärvsarbeta i Sverige. Beskattningen får därmed anses utgöra en inskränkning i rätten till fri rörlighet som kan avskräcka en medlemsstats medborgare från att lämna landet för att arbeta i en annan medlemsstat. En sådan regel är i princip förbjuden enligt artikel 39 EG.
Enligt nämnda artikel kan nationella bestämmelser som inskränker den fria rörligheten för arbetstagare godtas om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. De här aktuella reglerna kan inte anses grundade på sådana hänsyn. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att även andra omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse kan motivera bestämmelser som inskränker retableringsfriheten. Frågan är om någon sådan grund föreligger i detta fall.
Den beskattning som sker till följd av bytet av avtalshemvist avser inkomster som ännu inte är realiserade. EG-domstolen ansåg i mål C-470/04, N, dom den 7 september 2006, p. 55, att en beskattning i Nederländerna av orealiserad värdeökning på bolagsandelar som på grund av att den skattskyldige flyttade till en annan EU-medlemsstat (Förenade kungariket) skulle tas ut vid en senare avyttring av andelarna begränsade utövandet av etableringsfriheten (jfr p. 39) men kunde rättfärdigas. En förutsättning var att säkerhet inte behövde ställas för rätten till uppskov och att hänsyn togs till den värdeminskning på andelarna som kunde inträda under mellantiden.
I frågan om möjligheterna till rättfärdigande anförde EG-domstolen inledningsvis i huvudsak följande (jfr N-målet p. 41-47). Domstolen erinrade om att syftet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten, som anfördes av Nederländerna, är ett legitimt syfte. Vidare framhöll domstolen att medlemsstaterna är behöriga att genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som deras beskattningsrätt skall fördelas mellan dem. Domstolen hänvisade även till internationell praxis, särskilt det modellavtal som utarbetats av OECD. Av det anförda följde att den aktuella bestämmelsen kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och att den var ägnad att åstadkomma det eftersträvade syftet med bestämmelsen.
Syftet med den aktuella svenska bestämmelsen är på motsvarande sätt att skapa garantier för att en förmån som är intjänad under arbete här i landet också kommer att beskattas här (prop. 1997/98:133 s. 36). Bestämmelsen får ses mot bakgrund av att möjligheterna kan vara begränsade att beskatta en person som flyttat från landet vid tidpunkten för utnyttjande av optionen.
Den princip som bestämmelsen grundas på – källstatens rätt att beskatta en förmån som tjänats in under arbete där – överensstämmer med OECDs modellavtal (se artikel 15 p. 1 i avtalet och p. 2.1 i kommentaren till avtalet samt kommentarerna i avtalet avseende personaloptioner, p. 12-12.15). Vidare anges i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1992:1193) att Sverige får beskatta en sådan inkomst medan den undantas från beskattningsunderlaget för tysk skatt utom i fråga om möjlighet att beakta inkomsten vid bestämmande av skattesatsen (jfr artiklarna 15 p. 1 och 23 p. 1).
Mot bakgrund av det ovan sagda finner nämnden att den svenska bestämmelsen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen får vidare anses uppfylla kravet på ändamålsenlighet. Däremot kan ifrågasättas om inte syftet med de aktuella bestämmelserna kan tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. En sådan åtgärd skulle kunna vara att beskattningen effektueras först när optionerna utnyttjas eller överlåts som föreskrivs i huvudregeln i 10 kap. 11 § 2 st. IL.
Vid en sådan beskattning bör man i förekommande fall i enlighet med vad EG-domstolen också uttalade i N-målet ta hänsyn till en värdenedgång som kan uppstå efter det att den skattskyldige flyttat från ursprungslandet och som inte beaktats i den nya hemviststaten (p. 54).
Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten då den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling skall det belopp som skulle ha beskattats vid utflyttningen (eller det lägre belopp som nyss angetts) i stället tas upp som intäkt först det beskattningsår under vilket optionerna utnyttjas eller överlåts. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten får anses ligga inom ramen för en tillämpning av den aktuella fördragsbestämmelsen.
Fråga 2
Av praxis följer att anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare enligt 10 kap. 11 § 2 st. IL beräknas på grundval av aktiens marknadsvärde vid förvärvet (RÅ 2005 not. 129).
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets ställningstagande i dnr 131 581221-05/111.
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att det ska fastställas.
Se även
– EG-domstolens dom den 7 september 2006 i mål C-470/04 angående fysiska personen Ns beskattning vid utflyttning ur Nederländerna samt
– Skatterättsnämndens förhandsbesked den 26 september 2006 om uttagsbeskattning och beskattning av återförda periodiseringsfonder då aktiebolag byter hemvistland enligt skatteavtal.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 oktober 2006 Underprisöverlåtelse och kvalificerade andelar
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Näring
Villkoret att samtliga andelar i förvärvande företag ska vara kvalificerade har ansetts uppfyllt även om vissa delägare är begränsat skattskyldiga.
Taxeringsåren 2007 – 2009
B avser att överlåta ett passagerarfartyg från sin enskilda näringsverksamhet till ett nybildat bolag ägt av Förvaltnings AB. Moderbolaget ägs av B tillsammans med sina tre barn, en son och två döttrar. B och hans son är oinskränkt skattskyldiga och verksamma i betydande omfattning i bolag inom koncernen. Döttrarna är bosatta utomlands och begränsat skattskyldiga i Sverige.
Enligt 23 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska samtliga andelar i förvärvande företag vara kvalificerade om överlåtaren är en fysisk person.
B frågar om fartyget kan överlåtas till underpris utan uttagsbeskattning trots att hans döttrar endast är begränsat skattskyldiga i Sverige.
FÖRHANDSBESKED
”Villkoret för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfyllt.”
MOTIVERING
”Genom att B och sonen är verksamma i betydande omfattning i företag inom koncernen är deras aktier i moderbolaget Förvaltnings AB kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Som närstående till sin far och sin bror är enligt samma bestämmelser även döttrarnas aktier i bolaget kvalificerade.
Den beskattning som normalt följer av att aktier är kvalificerade uteblir för döttrarnas del eftersom de endast är begränsat skattskyldiga i Sverige. Det innebär att de inte alls är skattskyldiga för kapitalvinst på de aktuella aktierna (3 kap. 19 § IL) och att utdelning på aktierna endast kan föranleda kupongskatt.
Dessa beskattningseffekter för begränsat skattskyldiga personer är en konsekvens av regelsystemet och kan inte medföra att aktierna inte skall anses kvalificerade vid tillämpning av 23 kap. 18 § IL.
Med hänsyn härtill är villkoret att samtliga aktier i Förvaltnings AB skall vara kvalificerade uppfyllt.”
Kommentar:
Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning och kommer inte att överklaga förhandsbeskedet.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 1 november 2006 Fusion
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Näring
Moderbolags övertagande av byggbolags fastigheter genom fusion medförde inte att aktierna i moderbolaget ändrade skattemässig karaktär i ägarens hand.
Taxeringsåren 2007-2009
A äger samtliga aktier i AB X och hans syster B äger samtliga aktier i AB Y (holdingbolagen). Aktierna i holdingbolagen utgör kapitaltillgångar för A och B. Bolagens tillgångar utgörs av aktier i var sitt dotterbolag (dotterbolagen).
Avsikten är att dotterbolagen ska genom kvalificerad fusion enligt reglerna i 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, gå upp i sina moderbolag. A och B frågade om karaktären på deras aktier i respektive holdingbolag kommer att ändras till följd av att holdingbolagen genom fusioner kommer att överta dotterbolagens fastigheter.
SRN beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Aktierna i fråga ändrar inte karaktär med anledning av fusionerna.”
I motiveringen anges följande
”Nämnden gör följande bedömning.
Enligt givna förutsättningar har de av dotterbolagen ägda fastigheterna karaktär av lagertillgångar i byggnadsrörelse. Dotterbolagen skall enligt 27 kap. 2 § IL alltjämt anses bedriva byggnadsrörelse även om någon sådan aktiv rörelse inte längre utövas i något av bolagen., Det medför också att A och B som företagsledare i respektive dotterbolag omfattas av regelsystemet för byggnadsrörelse (jfr 27 kap. 4 § andra stycket IL) och således även av reglerna för lagerandelar i 27 kap. 6 § IL.
Reglerna i 27 kap. 6 § IL tar sikte på andelsinnehav i fastighetsförvaltande företag och medför att andelarna hänförs till lagertillgångar för det fall andelarna kan ses som substitut för en fastighet som skulle ha haft den karaktären om den hade ägts direkt av andelsägaren. Om däremot det bolag som andelarna avser förvaltar en fastighet som utgör lager i en byggnadsrörelse kan bolaget inte anses som ett sådant fastighetsförvaltande företag som reglerna om lagerandelar kan bli tillämpliga på.
Frågan är således om övertagandet genom fusion av dotterbolagens fastigheter innebär att karaktären på sökandenas aktier i holdingbolagen ändras till lagertillgångar. En kvalificerad fusion medför enligt 37 kap. 18 § IL att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation med vissa särskilt angivna undantag som inte aktualiseras i ärendet. Det betyder att fastigheterna behåller sin karaktär av lagertillgångar hos holdingbolagen efter övertagandet. Det får också anses medföra att holdingbolagen efter fusionen inte blir sådana fastighetsförvaltande företag som reglerna om lagerandelar i 27 kap. 6 § IL kan bli tillämpliga på. Sökandenas aktier i holdingbolagen ändrar således inte karaktär med anledning av fusionerna.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, och verket överklagar det inte.