I de rättsfall som refereras i protokollet har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
Kammarrättens i Stockholm dom den 18 september 2006, mål nr 3817-18-03 Kommunikationsskyldighet
Kammarrätten
Förfarande och process
Omprövningsbeslut till skattskyldigs nackdel saknar laga verkan då rättidigt inkommet svar på övervägande inte beaktats vid beslutsfattandet.
Inkomsttaxering 1998
Den skattskyldiga tillställdes ett övervägande om omprövning till hennes nackdel. I övervägandet angavs den 20 december 1999 som senaste svarsdag. Skattemyndigheten med skattenämnd fattade beslut i enlighet med övervägandet vid sammanträde den 21 december 1999. Efter sammanträdet framkom att den skattskyldiga den 20 december 1999 gett in ett svar i anledning av övervägandet. Oaktat detta meddelades det fattade beslutet. Vid den obligatoriska omprövning som gjordes sedan den skattskyldiga överklagat myndighetens omprövningsbeslut beaktades hennes svar. Det obligatoriska omprövningsbeslutet innebar viss ändring till hennes fördel.
Kammarrättens majoritet fann att Skatteverket inte fullgjort sin kommunikationsskyldighet enligt 3 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324), att det förhållandet att svaret senare beaktats inte kan anses läka bristen och att myndighetens omprövningsbeslut saknar laga verkan.
En ledamot var skiljaktig och ansåg att det i och för sig var fel att inte beakta svaret men att den skattskyldigas synpunkter hade beaktats vid den senare omprövningen ”vilket inte innebar någon större skillnad i sak. Felet bör därför enligt min mening inte föranleda att omprövningsbeslutet den 21 december 1999 skall sakna laga verkan”.
Kommentar:
Skatteverket delar uppfattningen att det var felaktigt att inte beakta den skattskyldigas rättidiga svar. Skatteverket har överklagat kammarrättens avgörande i syfte att få till stånd en prövning av verkan av den felaktiga handläggningen, bl.a. i belysning av Regeringsrättens ställningstagande i RÅ 1999 ref. 52 och RÅ 1999 not. 210. Om Regeringsrätten meddelar prövningstillstånd och finner att beslutet den 21 december 1999 saknar laga verkan uppkommer frågan om verkan av det förhållandet att skattemyndighetens obligatoriska omprövningsbeslut inte undanröjts.
Kammarrättens i Jönköping domar den 25 oktober 2006, mål nr 3440-05 och 3441-05 Verklig förlust inom en koncern
Kammarrätten
Inkomstskatt – Näring
Lån som sedermera omvandlades till ovillkorliga aktieägartillskott lämnades från moderbolag till dotterbolag och flera led vidare nedåt i hierarkin. Vid bedömningen av om kapitalförluster avseende lånen respektive tillskotten i samband med att respektive dotterbolag avyttrades var verkliga gjordes bedömningen ur ett koncernperspektiv. Förluster avseende senare led än det första bedömdes därför som icke verkliga.
Inkomsttaxering 2002
S var moderbolag till H som var moderbolag till B som var moderbolag till J. S lämnade lån till H som lämnade lån till B som lämnade lån till J. Lånen omvandlades sedan till ovillkorliga aktieägartillskott och en del användes även av B som tillskott vid en nyemission i J. I samband med Hs försäljning av B och Bs försäljning av J yrkade respektive bolag avdrag för kapitalförlust, i första hand pga. förlust vid försäljning av respektive dotterbolag och i andra hand pga. förlust avseende lånen. Ingen av förlusterna ansågs av domstolarna vara verklig och avdrag medgavs därför inte.
Kammarrätten fann inte skäl att frångå de bedömningar som länsrätten gjort. Länsrätten lämnade bl.a. följande motivering (avser Bs taxering).
”Eftersom det i målet rör sig om försäljning av aktier i dotterföretag bör bedömningen av om förlusten är verklig göras ur ett koncernperspektiv och således vad transaktionerna sammantaget inneburit för B och koncernen i övrigt. Länsrätten har i dom denna dag, mål nr 1522-04, konstaterat att det ovillkorade aktieägartillskottet om 193 342 TSEK, som lämnades av H till B i juni 2001, har finansierats genom ett lån som efterskänkts av S. H har således inte varit tvunget att betala tillbaka lånet till S, varför den verkliga förlusten på 193 342 TSEK har tillskrivits det sistnämnda bolaget. Länsrätten har i ovan nämnda mål beslutat att tillskottet inte skall räknas in i omkostnadsbeloppet vid Hs försäljning av aktierna i B.
Även i förevarande mål måste en liknande bedömning göras. B har lämnat ovillkorade aktieägartillskott och tillfört aktiekapital till J ... men beloppen härrör i grunden från lån från S som efterskänkts. Förlusterna kan inte anses verkliga och skall därför inte räknas in i omkostnadsbeloppet.
B har gjort gällande att en förlust på fordran har uppkommit vid det tillfälle fordringen omvandlats till aktieägartillskott ... Samma synsätt som angetts ovan måste emellertid anläggas på fordringarna, eftersom dessa finansierats på samma sätt.”
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 8 november 2006 Koncernbidrag till utländska dotterbolag
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Näring
Ett svenskt moderbolag medges avdrag för utgivet koncernbidrag till ett nederländskt dotterföretag i samband med dotterföretagets likvidation. Avdrag medges även för koncernbidrag till ett italienskt dotterbolag då tiden för att utnyttja dotterbolagets förluster löper ut enligt italienska regler. Avdrag medges höst med ett belopp motsvarande dotterföretagets förlust bestämd till det lägsta belopp som framkommer vid en beräkning enligt reglerna i dotterbolagets hemviststat respektive svenska regler.
Taxeringsåren 2006 – 2009
X AB är moderföretag i en koncern som bedriver verksamhet genom helägda dotterföretag i bl.a. Nederländerna och Italien. Det nederländska dotterföretaget Y BV och det italienska dotterföretaget Z SpA visade skattemässiga underskott vid tidpunkten för ansökan, och räknade med att visa underskott även under kommande beskattningsår. Moderföretaget har för avsikt att lämna koncernbidrag för att täcka underskotten. Ett koncernbidrag är inte skattepliktig inkomst för något av dotterföretagen.
Förhandsbesked
”Koncernbidrag från X AB till det nederländska dotterföretaget och det italienska dotterföretaget får dras av när möjligheten att utnyttja dotterföretagens underskott i hemviststaterna upphör enligt vad som framgår av motiveringen. Avdraget bestäms till det lägsta av beloppen som framkommer vid en beräkning av underskotten enligt svenska och nederländska respektive svenska och italienska regler.”
Motivering
”Nämnden gör följande bedömning.
EG-domstolen har prövat ett krav motsvarande det som redovisats avseende koncernbidragsreglerna i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. I-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppen vinster och förluster i stället för överskott och underskott.
Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket.
I Marks & Spencer-målet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33-35).
Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42-51).
För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst.
En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var i fråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades i en situation där
– ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och
– det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55).
Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56).
Resultatutjämningen i det svenska systemet med koncernbidrag skiljer sig från koncernavdragen bl.a. genom att ett koncernbidrag skall dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren oavsett om företagen redovisar överskott eller underskott innan hänsyn tas till bidraget det aktuella året. Enligt nämndens mening får dock regelsystemen principiellt anses så likartade att domen i Marks & Spencer-målet kan ge vägledning för bedömningen av det nu förevarande ärendet.
Utgångspunkten för prövningen av om rätt till avdrag för koncernbidrag föreligger är att det skall täcka ett underskott i ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat än Sverige och att underskottet uppkommit enligt det landets regler.
Avgörande för bedömningen blir då om X AB kan anses ha visat att respektive dotterföretag har uttömt möjligheten att utnyttja förlusterna enligt vad som angetts ovan.
Bolagets inställning är att de villkor som domstolen uppställer är uppfyllda om det nederländska dotterföretaget likvideras. Detsamma gäller de underskott som det italienska dotterföretaget inte kan beakta i Italien efter utgången av beskattningsåren 2007 och 2008.
Skatteverket å sin sida menar att samtliga förutsättningar i reglerna om koncernbidrag skall vara uppfyllda även i det fall det mottagande dotterföretaget är utländskt och inte skattskyldigt i Sverige.
Enligt nämnden skall EG-domstolens dom förstås så att bedömningen av om ett moderbolag har rätt till koncernavdrag för en förlust i det enskilda fallet skall göras med utgångspunkt i en prövning av förhållandena i dotterbolagets hemviststat innan överföringen av koncernavdraget görs. Endast om det då står klart att det inte finns någon möjlighet att utnyttja förlusten är förutsättningarna för att moderbolaget skall få koncernavdrag uppfyllda.
En prövning av ett svenskt moderföretags rätt till avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat skall göras efter samma principer. Det innebär att avdrag kan medges bara om möjligheter saknas i det enskilda fallet att utnyttja det utländska dotterföretagets underskott i dotterföretagets hemviststat det aktuella beskattningsåret eller något framtida beskattningsår. Nämnden anser vidare att det i en sådan situation saknas skäl att göra avdragsrätten beroende av om koncernbidraget beskattas hos det utländska dotterföretaget eller ej.
Av EG-domstolens dom får vidare anses följa att förutsättningen att det inte längre finns någon möjlighet att utnyttja en förlust i dotterbolagets hemviststat är uppfylld i ett fall då ett utländskt dotterbolag likvideras. Detsamma får anses gälla i det fall tiden för rätten till utnyttjande av förlusterna löper ut och andra möjligheter att utnyttja förlusterna inte står till buds.
X AB har uppgett att det nederländska dotterföretaget skall likvideras. För underskott i det italienska dotterföretaget har uppgetts gälla att möjligheterna att beakta underskotten i Italien upphör när rätten att kvitta underskott mot framtida överskott löper ut.
Med hänsyn härtill har moderföretaget rätt till avdrag för koncernbidrag till det nederländska dotterföretaget det beskattningsår då företaget till följd av likvidationen inte längre kan utnyttja underskottet. Likaså har moderföretaget rätt till avdrag för bidrag till det italienska dotterföretaget de beskattningsår då rätten att utnyttja underskotten mot framtida överskott i Italien löper ut.
En tillkommande fråga är om underskottet, som en förutsättning för koncernbidragets och därmed också avdragets storlek, skall beräknas enligt svenska regler eller enligt reglerna i den medlemsstat där dotterföretaget är hemmahörande.
Grunden för att medge avdrag för koncernbidrag är som ovan nämnts att ett underskott föreligger som inte kan utnyttjas enligt reglerna i dotterföretagets hemviststat. Härav följer att det inte bör komma ifråga att få avdrag med ett belopp som överstiger ett sålunda bestämt underskott. Något skäl att avdraget skall kunna överstiga ett belopp motsvarande det som underskottet kan beräknas till enligt svenska regler föreligger enligt nämndens mening inte heller. Avdrag skall därför medges med det lägsta av de två beloppen.”
Kommentar:
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet.
Skatterättsnämnden har tidigare, den 29 september 2006, lämnat två förhandsbesked avseende gränsöverskridande koncernbidrag. Förhandsbeskeden finns refererade i rättsfallssammanställning nr 28/06. Båda förhandsbeskeden har överklagats av Skatteverket.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 4 december 2006
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Näring
Fusionsspärr har inte ansetts inträda då ett svenskt dotterbolag, som ett led i bildandet av ett europabolag, fusioneras in i sitt isländska moderbolag som har en filial i Sverige. Andel i kommanditbolag har inte ansetts avyttrad i samband med fusionen. Fusionsspärr och fråga om avyttring i samband med fusion
Ett svenskt moderbolag medges avdrag för utgivet koncernbidrag till ett nederländskt dotterföretag i samband med dotterföretagets likvidation. Avdrag medges även för koncernbidrag till ett italienskt dotterbolag då tiden för att utnyttja dotterbolagets förluster löper ut enligt italienska regler. Avdrag medges höst med ett belopp motsvarande dotterföretagets förlust bestämd till det lägsta belopp som framkommer vid en beräkning enligt reglerna i dotterbolagets hemviststat respektive svenska regler.
Inkomsttaxering 2007 – 2009
Ett isländskt företag (motsvarande svenskt aktiebolag) bedriver viss verksamhet i bl.a. Sverige genom en filial och dotterbolag. Koncernen avser att omstrukturera sin verksamhet i syfte att bilda ett europabolag med säte på Island. Med anledning härav skall det svenska dotterbolaget (AB) fusioneras med det isländska moderbolaget på sätt som uppfyller villkoren för kvalificerad fusion enligt 37 kap. IL.
Det svenska dotterbolaget har ett underskott som är föremål för avdragsbegränsning såväl enligt de allmänna reglerna i 40 kap. 18 § IL om koncernbidragsspärr som enligt de särskilda reglerna för fusion i 37 kap. 24 § IL. Begränsningarna upphör först vid utgången av år 2007. I det isländska moderbolagets filial finns ett underskott som är föremål för koncernbidragsspärr.
Mot bakgrund härav frågas (fråga 1) om fusionen medför att en ny spärrtid kommer att gälla för underskotten enligt reglerna i 37 kap. 24 § IL. Vidare frågas (fråga 2) om en andel i ett kommanditbolag som det svenska dotterbolaget äger skall anses avyttrad genom fusionen.
”Nämnden gör följande bedömning.
Fråga 1
Enligt 37 kap. 24 § första stycket IL skall det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen genomfördes dra av underskott hos företaget som kvarstår från beskattningsår före det beskattningsår då fusionen genomfördes, samt underskott hos det överlåtande företaget som kvarstår från beskattningsår före det sista beskattningsåret.
Vidare framgår av 25 § första stycket att bestämmelsen i 24 § inte gäller om koncernbidrag hade kunnat lämnas med avdragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget – såvitt avser det övertagande företaget – under beskattningsåret före det beskattningsår för den sedan tidigare bedrivna näringsverksamheten då fusionen genomförs och – såvitt avser det överlåtande företaget – under beskattningsåret före det sista beskattningsåret.
Enligt 25 § andra stycket skall dock, såvitt nu är ifråga, om det för något av företagen gällde en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL det övertagande företaget dra av sådant underskott som avses i 24 § först när begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte hade genomförts.
En första fråga i förevarande fall är om rätt till avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. IL föreligger mellan företagen för beskattningsåret 2006. Eftersom det isländska moderbolaget hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och enligt förutsättningarna motsvarar ett sådant svenskt företag som avses i kapitlet skall det med stöd av 2 a § behandlas som ett svenskt företag vid tillämpningen av bestämmelserna i kapitlet. Det isländska moderbolaget är vidare skattskyldigt för koncernbidrag som dess svenska filial mottar från det svenska dotterbolaget.
Med hänsyn härtill och då övriga villkor för rätt till avdrag för koncernbidrag mellan företagen förutsatts föreligga är villkoret i 37 kap. 25 § första stycket IL uppfyllt. Det betyder att någon spärrtid enligt 24 § första stycket inte skall gälla för det aktuella underskotten till följd av den planerade fusionen.
Fråga 2
I 37 kap. 17 och 18 §§ IL finns huvudregler för beskattningen vid en kvalificerad fusion. Enligt 17 § första stycket, som tar sikte på själva överlåtelsen av tillgångar och skulder, skall överlåtande företag inte ta upp vare sig någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. Istället inträder enligt 18 § första stycket det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation.
Med anledning härav aktualiseras inte en tillämpning av bestämmelserna i 50 kap. IL.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med skatteverkets uppfattning och överklagas inte.