Ämnesområde: Mervärdesskatt
Datum: 2007-05-07
Diarienummer: 131 307721-07/111
2021-10-25
Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-10-25, dnr. 8-1148796.
1 Sammanfattning
En kommun är ett enda skattesubjekt. Undantagsvis kan det förekomma att det finns kommuner som är en sådan näringsidkare, som mer än tillfälligt tillhandahåller aktuella byggtjänster. Bestämmelser i 2 kap. 7 och 8 §§ kommunallagen begränsar dock kommunernas befogenheter att driva näringsverksamhet.
Omvänd skattskyldighet kan därför gälla från och med den 1 juli 2007 när en kommun förvärvar en sådan tjänst. Omvänd skattskyldighet gäller då om kommunen förvärvar en sådan tjänst till den del av verksamheten som är yrkesmässig.
2 Bakgrund och frågeställning
Den 1 juli 2007 införs nya regler om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Reglerna innebär att vissa köpare blir skyldiga att redovisa utgående skatt vid förvärv av särskilt uppräknade tjänster. I dessa fall, när köparen är skattskyldig, ska säljaren inte fakturera och redovisa någon utgående skatt på sitt tillhandahållande.
När en säljare ska fakturera aktuella tjänster måste denne avgöra om köparen är en sådan näringsidkare för vilken reglerna medför att omvänd skattskyldighet ska tillämpas.
Frågor har i detta sammanhang uppkommit om vad som gäller när en kommun förvärvar sådana byggtjänster.
3 Gällande rätt m.m.
I 1 kap. 16 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges att med kommun förstås kommun och landsting enligt kommunallagen (1991:900). Kommunala myndigheter, förvaltningar och andra kommunala organ ingår i den juridiska personen kommunen. Kommunala bolag och kommunalförbund är särskilda skattesubjekt och utgör egna rättsobjekt enligt ML.
Enligt 4 kap. 6 § ML utgör bl.a. en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Enligt 4 kap. 7 § första stycket ML utgör en omsättning som avses i 6 § inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen (1) ingår som ett led i myndighetsutövning, eller (2) avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.
Begreppet myndighetsutövning definieras i prop. 1989/90:111 s. 209 enligt följande: ”Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet med vad som gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur.”
Enligt artikel 13 i rådets direktiv (2006/112/EG), mervärdesskattedirektivet, anses offentligrättsliga organ inte som skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband därmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar. De ska dock betraktas som skattskyldiga personer vid sådana verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande konkurrenssnedvridning i fall de inte behandlades som skattskyldiga.
I målet C-446/98, Fazenda Pública, uttalade EG-domstolen att två villkor samtidigt ska vara uppfyllda för att undantaget i artikel 13 ska vara tillämpligt. Verksamheten ska utövas av ett offentligrättsligt organ och verksamheten ska utövas av detta organ i dess egenskap av offentlig myndighet (punkt 15). Det ska vara verksamheter som dessa offentligrättsliga organ utför inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem, dock med undantag av verksamheter som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata företag (punkt 17). En verksamhet är underkastad offentligrättslig reglering när den innefattar utövandet av offentliga maktbefogenheter (punkt 22).
Från och med den 1 juli 2007 gäller nya bestämmelser om omvänd skattskyldighet. Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML, i paragrafens nya lydelse, gäller för omsättning av sådana tjänster som avses i paragrafens andra stycke, att skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) är den som förvärvar tjänsten, om denne är
en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller
en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.
De i paragrafens andra stycke angivna tjänsterna är
sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande koder för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI-koder) kan hänföras till
mark- och grundarbeten
bygg- och anläggningsarbeten
bygginstallationer
slutbehandling av byggnader, eller
uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,
byggstädning, och
uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.
I 5 kap. 4 och 7 §§ ML finns bestämmelser om omsättningsland för tjänsterna. Tjänsterna måste vara omsatta inom landet för att beskattning ska ske i Sverige.
4 Skatteverkets bedömning
En kommun som juridisk person utgör ett enda skattesubjekt. Skattepliktig omsättning i utåtriktad verksamhet beskattas till den del den inte utgör myndighetsutövning. Tillhandahållanden som görs från ett kommunalt organ till ett annat i samma kommun är inte en utåtriktad verksamhet och blir därför inte föremål för beskattning. Verksamhet som syftar till att tillgodose det egna behovet medför i princip inte skattskyldighet.
Om omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid försäljning till en kommun får avgöras utifrån om kommunen mer än tillfälligt tillhandahåller byggtjänster till utomstående. Det finns bestämmelser i 2 kap. 7 och 8 §§ kommunallagen, som begränsar kommunernas och landstingens befogenheter att driva näringsverksamhet. Enligt uppgift från förbundet Sveriges Kommuner och Landsting innebär dessa bestämmelser att en kommun kommunalrättsligt i princip är förhindrad att bedriva extern byggnads- eller anläggningsverksamhet, men det kan undantagsvis förekomma att det finns kommuner som tillhandahåller byggtjänster till utomstående, t.ex. till kommunala bolag.
Det finns inte något krav på att verksamheten i huvudsak måste vara byggverksamhet för att omvänd skattskyldighet ska tillämpas. Omvänd skattskyldighet gäller även när en näringsidkare i en sidoverksamhet tillhandahåller aktuella tjänster. Även om endast ett eller några kommunala organ mer än tillfälligt till utomstående tillhandahåller tjänster inom byggsektorn, medför dessa tillhandahållanden att kommunen är en sådan förvärvare som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet.
En näringsidkare, som mer än tillfälligt tillhandahåller nu aktuella tjänster, är skattskyldig för alla förvärv av sådana tjänster. Detta gäller alltså även om den köpta tjänsten inte säljs vidare.
Offentliga organs tillhandahållanden som ett led i myndighetsutövning anses inte som yrkesmässiga enligt ML. De nya reglerna om omvänd skattskyldighet blir därför inte tillämpliga vid eventuella förvärv till sådan del av verksamheten som utgör myndighetsutövning.
Det förhållandet att ett kommunalt organ innehar monopol på ett visst slag av verksamhet medför inte i sig att det är fråga om myndighetsutövning. Inte heller är detta fallet bara för att ett kommunalt organ i författning ålagts att bedriva viss verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan det kommunala organet och den enskilde. En kommunal myndighet kan t.ex. ha en författningsreglerad skyldighet att svara för viss information eller tillhandahålla uppgifter inom sitt myndighetsområde. Myndighetens tillhandahållande inom ramen för ett sådant åliggande betraktas inte som ett led i myndighetsutövning och är alltså yrkesmässigt enligt ML.
Som framgått ovan blir omvänd skattskyldighet enligt de nya reglerna inte tillämplig vid eventuella förvärv till sådan del av verksamheten som utgör myndighetsutövning. Om ett förvärv görs för att användas såväl i myndighetens yrkesmässiga verksamhet som i den myndighetsutövande verksamheten anser Skatteverket att myndigheten kan förvärvsbeskattas för hela förvärvet utan någon uppdelning. Tidigare Riksskatteverket (RSV) har i skrivelse 2002-03-06, dnr 335-02/120, uttalat att en uppdelning inte behöver ske under liknande förhållanden.
Sammanfattningsvis kan konstateras att en kommun utgör ett enda skattesubjekt. Det kan dock undantagsvis förekomma att en kommun är en sådan näringsidkare, som mer än tillfälligt tillhandahåller aktuella byggtjänster. Omvänd skattskyldighet gäller i så fall från och med den 1 juli 2007 när en kommun förvärvar en sådan tjänst till den del av verksamheten, som är yrkesmässig.
Det får anses ankomma på kommunen att informera leverantören om huruvida omvänd skattskyldighet ska tillämpas.
Övergångsbestämmelser finns som reglerar hur den skattemässiga hanteringen ska ske av pågående byggnads- och anläggningsentreprenader.